Impuesto sobre la banca. Cuál y cómo

Por César García Novoa
13 Ago, 2018

Se atribuye a André Gide la conocida máxima tout a été dit, avant, mais comme personne n’écoute il faut toujours répéter, Es decir; todo se ha dicho ya pero como nadie escucha es preciso repetir las cosas. Si hay algo manido en lo concerniente a la fiscalidad es aquello de que la creación de un impuesto debe tener un fundamento y no debe ser fruto del capricho o de la arbitrariedad del legislador. Y aunque el nadie escucha de Gide no deje de ser una hipérbole, es necesario repetir esta idea.

Viene ello a cuento esto por la reiterada manifestación del Gobierno de crear un nuevo impuesto sobre la banca. Es obvio que este nuevo tributo no debe ser un excrecencia en el sistema fiscal, sino que tendrá forzosamente que integrarse en el mismo procurando respetar su lógica interna. Y aunque todavía no hay certeza sobre cuál será el modelo al que responderá esta nueva figura impositiva, es esencial tener claro el fundamento que justificaría su creación. Entre otras cosas para no incurrir en una grosera desigualdad, difícilmente compatible con el artículo 31 de la Constitución. Si no hay un fundamento que justifique el gravamen a la banca se estaría incurriendo en un trato discriminatorio frente a otras empresas. Así de sencillo.

Y sin embargo proponer tributos a la banca es una constante en las consignas políticas, sea cual sea la razón última de estas propuestas y al margen de objeciones jurídicas que en ocasiones suscitan.

Esta tendencia a gravar a la banca ha vivido en los últimos años diversos episodios. Por ejemplo, con la exigencia de una tasa a los cajeros automáticos instalados en las fachadas de las oficinas bancarias, asumiendo un concepto extensivo del aprovechamiento especial del dominio público - aceptado, por cierto, por el Tribunal Supremo en la sentencia de 12 de febrero de 2009 -. O con un impuesto sobre los depósitos bancarios establecido por Comunidades Autónomas como Extremadura, Canarias, Asturias, Valencia o Andalucía. Y ello, aunque al gravar la “captación de fondos” materializada en depósitos se está actuando sobre la base de las operaciones activas. El pasivo bancario nutre de liquidez y permite disponer del medio fundamental para la realización de la actividad crediticia y para obtener beneficios. Lo que puede vulnerar la prohibición de duplicidad de hechos imponibles contenida en el artículo 6,2 de la LOFCA, ya que los beneficios tributan en el Impuesto de Sociedades.

Por eso es necesario insistir, respecto al impuesto a la banca, en la necesidad de justificar su rol y hacerlo en el marco del sistema fiscal. Hablando en román paladino, hay que aclarar qué es lo que se va a gravar en esa nueva imposición a las entidades financieras y cómo va a encajar esa nueva medida tributaria en nuestro sistema.

Los bancos pagan actualmente el Impuesto de Sociedades, como todas las entidades mercantiles, y el impuesto estatal de depósitos, creado por la Ley 16/2012 de 27 de diciembre, de medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica. Además, habría que reflexionar sobre la posible naturaleza tributaria de las aportaciones al Fondo de Garantía de Depósitos.

Así, por un lado, y en cuanto al Impuesto de Sociedades, los bancos están sujetos al mismo sometiéndose al régimen general, con algunas singularidades. Por ejemplo, no se les aplica la limitación de la deducción de gastos financieros por encima de un millón de euros al 30 % del beneficio operativo (EBITDA). La razón de porqué los bancos se sitúen al margen de esta limitación aplicable a las demás empresas radicaría en las especiales características del negocio bancario y en el papel que los gastos financieros tienen en el mismo. Los intereses son el principal gasto necesario de las entidades financieras hasta el punto de poder afirmarse que la captación de recursos pagando un coste financiero por los mismos no sirve, como en las demás actividades económicas, para obtener financiación sino para disponer el bien que, a su vez, suministran los bancos en el mercado. Por ello, en el negocio bancario el concepto de gasto financiero neto que se utiliza para definir la limitación a su deducibilidad prácticamente equivale al beneficio real. (o, al menos, al beneficio del negocio financiero del banco, dejando fuera los ingresos por comisiones, por ejemplo). Ese beneficio real es la diferencia entre ingresos financieros y gastos financieros, y en el negocio bancario los ingresos financieros superan a los gastos financieros, por lo que existe un gasto financiero neto negativo. Además, en las entidades financieras no existe un EBITDA propiamente dicho, ya que éste se calcula antes de intereses, y los intereses son precisamente, la fuente de ingresos por excelencia de los bancos.

Otra novedad importante es que la nueva Ley 27/2014 del Impuesto de Sociedades estableció un tipo de gravamen incrementado para las entidades de crédito, frente al tipo general que, como se sabe, quedó fijado en un 25 %. Así, se dispuso que las entidades de crédito siguiesen tributando al 30 %. Curiosamente, esta tasa más elevada que la que grava al común de las empresas fue una medida demandada por el propio sector bancario. Cómo se sabe los bancos han tenido importantes pérdidas durante crisis, además de compromisos por pensiones, que se han traducido en muchos casos en bases imponibles negativas. Pero también los bancos acometieron saneamientos, sobre todo a partir del RD 2/2012, de 3 de febrero, provisionando cerca de 200.000 millones de euros. Tales provisiones no eran deducibles fiscalmente hasta la aplicación en 2018 de la Circular del Banco de España, 4/2017, de 27 de noviembre. Pero, para no perjudicar la competitividad de las entidades españolas, se garantizó a los bancos la recuperación del impuesto correspondiente a pérdidas que no pudieron compensarse, reconociéndose a su favor créditos fiscales exigibles en el futuro (Deferred Tax Assets o DTAs). Esto créditos, además, integrarían sus fondos propios, por unos 70.000 millones de euros.

Recordemos que esos DTAs peligraron como consecuencia de que Basilea III no permitía rescatar los activos diferidos ni computarlos en las ratios de solvencia si no existían indicios objetivos de que serían recuperables en el futuro. No obstante, el Decreto-Ley 14/2013, de 29 de noviembre ratificó la posibilidad de recobrar estos activos diferidos, pero sólo los generados por provisiones y gastos de pensiones, lo que suponía salvar unos 30.000 millones como DTAs recuperables. En todo caso, está claro que una reducción del tipo de gravamen del Impuesto de Sociedades supondría para las entidades financieras mermar la eficacia de los DTAs. Se incurre así en la paradoja de que un incremento del tipo de gravamen aplicable a la banca le reporta una situación ventajosa.

En segundo lugar, la banca paga el impuesto de depósitos, establecido por la Ley 16/2012. Este impuesto se creó con la confesada intención de conjurar el riesgo de una pluralidad de impuestos autonómicos sobre depósitos, pero ha sido bendecido por el Tribunal Constitucional en las sentencias 26/2015 y 30/2015, ambas de 19 de febrero. El tipo de gravamen, que inicialmente era 0, es, desde la Ley 18/2014, de un 0,03 % y se aplica sobre el promedio aritmético de los saldos de cada trimestre de la partida contable Depósito de la Clientela. Y respecto a este impuesto se suscita la objeción tradicional de su traslación al cliente. Es un reproche que también se ha esgrimido frente al impuesto europeo de transacciones financieras y otros tributos de cuño tasa Tobin. Al margen de extravagancias como la prohibición de traslación que contemplaba la regulación de alguno de estos impuestos autonómicos (como en el caso del impuesto extremeño), la verdad es que su traslado económico al cliente es una posibilidad real. Y en la práctica estos impuestos acaban recayendo sobre inversores, ahorradores y clientes, ya que intentar impedir la traslación económica es un vacuo afán de poner puertas al campo.

Por último, las entidades financieras tienen la obligación de materializar aportaciones al Fondo de Garantía de Depósitos. Según dispone el Decreto-Ley 16/2011, todas las entidades financieras que operan en territorio español han de pertenecer al Fondo. Tal pertenencia obliga a efectuar unas aportaciones que fijará la Comisión Gestora del Fondo, orientadas a salvaguardar los depósitos bancarios, hasta un importe de 100.000 euros por depósito. La cuantía de las aportaciones será de, al menos, un 0,8 % de la suma de los depósitos garantizados. Está claro que tales aportaciones son prestaciones patrimoniales públicas, e, incluso, podrían calificarse como tributos pagados por los bancos. Por lo que, cuando se habla de impuestos a la banca, no cabe preterir la existencia de estas aportaciones.

Siendo este el panorama actual de los impuestos directos que pagan los bancos, como dijimos la previsión de un nuevo gravamen a la banca requiere una justificación. Y, al tiempo, exige tener claro cómo se va a canalizar esta novedosa tributación: si a través de los gravámenes ya existentes o implementando un impuesto nuevo.

Así, ateniendo a la primera posibilidad, cabe dispensar un trato fiscalmente más gravoso a los bancos en el impuesto de sociedades. Como se ha dicho, este trato más gravoso ya existe (aplicación de un tipo del 30 % frente al general del 25 %) y beneficia a la banca. Además, si prospera el tipo mínimo sobre resultado contable del 15 %, ello afectará negativamente a la banca como a todas las sociedades, en especial a las que obtienen rendimientos en el exterior y aplican el método de exención para corregir la doble imposición internacional de dividendos. En otra ocasión nos referiremos a esta medida impositiva que sólo lejanamente se asemeja al modelo belga de impuesto de equidad o fairness tax, (minimum company tax).

Por ello, la alternativa, aun a costa de generar una mayor complejidad en el sistema fiscal, parece que va ser el crear un impuesto nuevo sobre la banca. La cuestión es qué tipo de impuesto y con qué fundamento.

La primera argumentación que justificaría un impuesto específico sobre la banca sería que, frente a las demás empresas gravadas en el impuesto de sociedades, las entidades bancarias ostentan una capacidad económica especial que justificaría este impuesto singular. Es la idea que se desprende del informe A fair and substantial contribution by the financial sector, del FMI de junio de 2010 así como de la Propuesta de Directiva del Consejo de la Unión europea sobre el impuesto a las transacciones financieras. Ésta última habla de la perentoria necesidad de una justa contribución del sector financiero en un momento de saneamiento presupuestario en los Estados miembros. Se trata, en suma, de afirmar que los bancos tienen una capacidad económica especial, por diversas circunstancias. Normalmente por sus grandes beneficios, pero también por el hecho de que hayan sido rescatados, lo que genera un especial deber de la solidaridad con el conjunto de la sociedad. En este último caso, esa capacidad económica estaría modulada por el principio del beneficio. Si los bancos se han beneficiado de ayudas públicas deben restituirlas y el tributo sería el instrumento ideal para ello.

Así, los organismos internacionales y supranacionales plantean una modalidad de impuesto sobre la banca exigible a las entidades financieras como compensación por los rescates ya producidos. Se trataría de un impuesto con finalidad fiscal y vocación de recaudar unos ingresos que nutrirían los presupuestos ordinarios de los Estados que han procedido a los rescates. Y en algunos casos, se prevé que el impuesto se repercuta a los depositantes, para hacer recaer sobre éstos el coste del rescate (modelo de impuesto financiero de estabilidad de Chipre).

Si este fuese el arquetipo por el que se optase, el impuesto recaería exclusivamente sobre entidades rescatadas. Cierto es que éstas son, un buen número en la realidad española actual (Bankia, NCG Banco, Catalunya Banc y Ceiss), además de las que han absorbido cajas intervenidas (CAM por el Banco de Sabadell, Unnim por el BBVA, CCM por Liberbank…). Pero si este fuera el modelo de tributo no estaríamos ante un impuesto sobre un sector al que se le reconoce una capacidad económica especial, sino ante un impuesto que pretende una recuperación, al menos parcial, de las ayudas por la vía fiscal.

Una segunda modalidad, que se desprende de los informes internacionales es el de un impuesto con finalidad extrafiscal y con vocación finalista. Esta tipología tomaría el patrón del bank levy británico introducido en 2011, al que se ha puesto como modelo del proyecto español en repetidas ocasiones.

Si este fuera el prototipo se gravaría no sólo a los bancos rescatados sino a todos los del sector. Y ello porque el sector de la banca tiene un riesgo sistémico frente al que existe la posibilidad de que el Estado tenga que intervenir aportando fondos públicos. Por tanto, hay una especie de provocación de costes potenciales, que justificaría la imposición de un gravamen, con cuya recaudación se constituiría un fondo gestionado por los poderes públicos.

Además, no sólo se fundamentaría esta contribución de los bancos en la mencionada provocación de costes, expresión del principio del beneficio, sino que este tipo de impuestos tendrían una clara finalidad extrafiscal. Surgen así las modalidades de impuestos orientados a disuadir a las entidades de realizar actividades de riesgo. Hay que decir que esta era la idea del original bank levy británico, aplicado sobre los pasivos, excluyendo fondos propios y depósitos garantizados, y que pretendía reducir los riesgos del sector, desincentivando su financiación en los mercados mayoristas.

Teniendo en cuenta este marco general, lo cierto es que el modelo que supuestamente se pretende implantar en España, por la información que ha trascendido, tendría una serie de importantes singularidades.

Así, no se trataría de un impuesto sobre pasivos como el bank levy de 2011, porque ya existe un impuesto de depósitos que grava los pasivos (promedio de los saldos) de los bancos, aunque tenga carácter simbólico.

Parece ser que sería un impuesto extraordinario y temporal, sin que se haya aclarado el alcance de ese límite temporal Y sería un impuesto que se aplicaría sobre la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la entidad financiera y con un tipo del 8%. Por tanto, estaríamos ante un tributo calculado sobre la base de otro tributo. Se trataría, pues, de un recargo. La medida recuerda mucho al recargo de 8 puntos porcentuales que se implantó en Gran Bretaña en el Corporation Tax de los bancos. En el caso español parece que funcionará como un recargo sobre la base y no como un incremento del tipo ya que, por un lado los bancos ya tributan en el Impuesto de Sociedades a un tipo incrementado, y por otro, ello favorecería al sector en términos de materialización de los DTAs pendientes.

Pero el hecho de que se aplique sobre la base del Impuesto sobre Sociedades también suscita problemas. No recaería sobre el beneficio contable antes de ajustes, pero ese beneficio contable ya se vería afectado por el impuesto mínimo del 15 %, que también se aplicará a los bancos. Por el contrario, el impuesto tomaría como referencia la base imponible teniendo en cuenta la exención de los dividendos gravados en el exterior. Por tanto se gravaría sólo la renta de fuente española (como va a ocurrir con el levy británico a partir de 2021), lo que supone un beneficio comparativo para los bancos más grandes que son los más internacionalizados.

Por último, el impuesto español se va a destinar a financiar parte del déficit de la seguridad social, dentro de la pretensión de que los Presupuestos asuman los costes estructurales del sistema previsional público. Pero, al mismo tiempo, se reconoce que estas aportaciones del nuevo impuesto no serían el componente más importante en la reforma de la financiación del déficit de la seguridad social, sino que tal déficit habría que sufragarlo mediante los impuestos tradicionales.

En suma, nos hallamos ante un nuevo impuesto, que no es un impuesto sino un recargo, que no se destina a los fines propios de los impuestos sobre la banca que se toman como modelo. Un impuesto que, aparentemente, no tendrá en cuenta el pasivo como el levy británico de 2011 porque eso ya lo hace el impuesto de depósitos. Que no se orienta a prevenir los riesgos del sistema, ya que una parte de esos riesgos (la protección de los depositantes) ya lo asumen las aportaciones al Fondo de Garantía de Depósitos, con las que se solaparía. Una figura fiscal que pretende que los bancos paguen más en el Impuesto de Sociedades, pero no lo hace subiendo el tipo. Los bancos ya están sujetos a un tipo de gravamen más elevado, y, además, ello favorecería a la banca en lugar de penalizarla, al aumentar las posibilidades de compensar pérdidas pasadas. Lo hace con un recargo sobre la base imponible, lo que supone que no se aplicará sobre los beneficios en el exterior en concepto de dividendos exentos.

Esperemos que se vayan aclarando las características de esta figura. Sirvan, mientras tanto, estas consideraciones para reflexionar sobre una tendencia tan habitual como criticable, consistente en poblar el sistema fiscal de impuestos nuevos (denominados heterodoxos o atípicos) que, muchas veces no consiguen sus objetivos, además de dotar a la fiscalidad de una mayor complejidad y erosionar la vocación general y omnicomprensiva de los impuestos esenciales del sistema. Y muchas veces sin un fundamento consistente.

La inserción en el conjunto del sistema de un nuevo impuesto que no tiene una base sólida acaba siendo resultado del capricho del legislador, cuando no de la demagogia. Se ha repetido hasta la saciedad que la creación de impuestos debe adecuarse a la lógica interna que debe presidir el sistema fiscal. Pero, por lo que parece il faut toujours répéter.

César García Novoa

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario