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El año del “compliance” y del cumplimiento cooperativo. La revolución fiscal silenciosa

El año del “compliance” y del cumplimiento cooperativo. La revolución fiscal silenciosa

Apurando los últimos días del año 2018, la tradición impone la oportunidad de los balances.  Y este año ha sido pródigo en novedades fiscales. En España han copado protagonismo determinados acontecimientos legislativos (anuncio de reforma fiscal con creación de dos nuevos impuestos, el de Servicios Digitales y el Impuesto sobre Transacciones Financieras) y algunas sentencias con impacto mediático (desde la que condena el uso del método de comprobación de estimación por referencia hasta la que declara exentas las prestaciones por maternidad en IRPF, pasando por la polémica generada en torno a la resolución sobre el sujeto pasivo en Actos Jurídicos Documentados en los préstamos hipotecarios).

Pero 2018 también ha sido un año en el que se ha avanzado en los profundos cambios que la fiscalidad viene experimentando a nivel global.  A esos cambios hemos dedicado muchas de las entradas de este blog cuando hemos tratado la fiscalidad de las multinacionales, del bitcoin o de los robots. Se trata de cuestiones que ponen de manifiesto las grandes alteraciones de la tributación en nuestros días, lo que Jacques Malherbe denominó revolución fiscal. Se puede decir que 2018 ha servido para ahondar en esos cambios que constituyen una auténtica revolución en la imposición mundial.

Pero hay una revolución mucho menos notoria, que ha sido calificada por algún autor como revolución silenciosa, y es la que es está afectando al paradigma de las relaciones entre los contribuyentes y la Administración Tributaria. Tradicionalmente, el vínculo con el Fisco concebía a un contribuyente obligado a autoliquidar y pagar el tributo y a una Administración que a posteriori, comprueba, liquida y sanciona, en un rol que algunos llaman de policía fiscal. Este modelo de relaciones está mutando hacia el cumplimiento cooperativo. Hasta tal punto de que este año termina con la publicación en el BOE  el pasado 7 de diciembre de la resolución de 3 de diciembre de 2018, de la Dirección General de Industria y de la Pequeña y Mediana Empresa, por la que se somete a información pública el proyecto de Norma UNE 19602.

La globalización de la fiscalidad tiene una nota distintiva que es la implantación de esquemas provenientes de otras culturas jurídico-tributarias. Alguna vez lo hemos destacado al hablar, por ejemplo, de conceptos como la sustancia económica, en tanto inspiradora de las cláusulas anti-abuso (presente en la Acción 5 del Plan BEPS), que no encaja en tradiciones jurídicas basadas en el derecho continental en el que tienen más relevancias categorías como el abuso de derecho, el fraude de ley o la simulación.

Como se ha dicho en tantas ocasiones, BEPS es el preludio de un international tax regime orientado a luchar contra la elusión desde referencias basadas en la cultura anglosajona. El precedente más inmediato de BEPS es la implementación del concepto de planificación fiscal agresiva, en el Foro de la OCDE de Seúl de 2006. La planificación fiscal agresiva lamina nuestra tradicional tríada conceptual evasión-elusión-planificación fiscal lícita. Además, se fija en los intermediarios fiscales (asesores, abogados, grandes firmas) como agentes activos en la planificación rechazable. Como acertadamente ha dicho Manuel Tron, ex presidente mundial de la International Fiscal Association (IFA), lo que supuso BEPS fue un cambio de reglas en mitad del partido con aplicación de esquemas ajenos a muchas culturas fiscales.

Pues bien, una nota distintiva de la cultura tributaria anglosajona que se está expandiendo, es lo que se denomina cultura del acuerdo o settlement agreement. No es de extrañar, por tanto, que la OCDE, que lleva años propiciando una cultura internacional de lucha contra la elusión tributaria, haya propuesto, como contrapunto, lo que inicialmente se denominó relación mejorada (enhanced relationship), y, tras el Seminario de Boston de 2012 de la IFA, cumplimiento cooperativo.

El cumplimiento cooperativo ha tenido una primera expresión, aprovechando la implantación en todas las empresas de políticas de responsabilidad corporativa y de Códigos de Buenas Prácticas. Se trata de que la responsabilidad social incluya las buenas prácticas en materia tributaria, con expresa renuncia de las grandes empresas a la planificación fiscal agresiva. A cambio, las Administraciones Tributarias se comprometerían a instaurar un modelo de relaciones tributarias que supere los esquemas basados en la confrontación y los suplante por mecanismos cooperativos. Así se desprende del documento de la OCDE de 2009 Study on Monitoring and Enforcement Practices in Corporate Governance in the Member States. Se trata, en suma, de renunciar voluntariamente a la planificación agresiva a cambio de la seguridad que comportan las fórmulas negociales y de sustituir la represión por la prevención, sobre la base de la transparencia de ambas partes de la obligación tributaria.

Como se suele recordar, la primera expresión de este cumplimiento cooperativo en España vino de la mano de la creación del Foro de Grandes Empresas en el seno de la Agencia Tributaria en 2008. La experiencia no estuvo privada de reproches basados en la posible vulneración de la igualdad, pues se trataba de una experiencia reservada prácticamente a las entidades del IBEX 35. No obstante, parecía claro que esta vía era la que se iba a seguir en el futuro para todas las empresas y otros obligados tributarios. Sobre todo por la paulatina incorporación de otra práctica muy propia de la cultura anglosajona como es profiling fiscal o clasificación de los contribuyentes según el grado de cumplimiento que acrediten. En muchos países, adquirir el marchamo de contribuyente cumplidor tiene múltiples ventajas. Por ejemplo, en Australia las empresas cumplidoras tienen preferencia en la contratación pública.

La experiencia de la calificación de los contribuyentes como cumplidores tiene ya cierta tradición en el mundo aduanero, a través de la figura del operador confiable. Y pronto será una realidad en el IVA, con la propuesta de directiva presentada por la Comisión Europea para la reforma del régimen de IVA, fruto del Informe de 3 de octubre de 2017 y cuya entrada en vigor se prevé para 1 de julio de 2022. La propuesta de Directiva incluye la figura del contribuyente certificado. Lo que se pretende es sustituir el actual sistema de entregas intracomunitarias exentas-adquisiciones gravadas por un mecanismo en que las entregas de bienes entre operadores de países de la Unión (B2B) tributen igual que las operaciones internas. El sistema sólo se aplicaría como se hace actualmente (el que adquiere se autorrepercute el IVA) para contribuyentes certificados por la Administración. Y para que se pueda adquirir la condición de contribuyente certificado será necesario, además de no haber cometido infracciones tributarias graves o reiteradas o delitos y tener solvencia, el haber implementado un sistema de gestión del riesgo fiscal.

Y llegamos con ello a lo que es la esencia de la relación cooperativa, que son precisamente esos sistemas de prevención del riesgo, denominados compliance tributario. El compliance es el mascarón de proa de la nueva relación cooperativa, y el verdadero artífice de lo que hemos denominado revolución silenciosa en el cambio de paradigmas fiscales. El 2019 será, sin duda, el año del compliance.

El compliance ha tenido hasta ahora un recorrido que se ha centrado, casi exclusivamente, en su rol como eximente de la responsabilidad penal de las personas jurídicas. Conviene recordar que el 23 de diciembre de 2010 entró en vigor la Ley Orgánica 5/2010, de 22 de junio, de reforma del Código Penal, que abandona el societas delinquere non potest a favor de lo que se conoce como un sistema de doble incriminación. Ello básicamente supone que las empresas podrán ser penalmente condenadas como autoras de un delito cuando alguno de sus administradores o representantes lo haya cometido por cuenta y en provecho de la persona jurídica o cuando el delito haya sido perpetrado por uno o varios de sus empleados. Y el pasado 1 de julio de 2015 entró en vigor la Ley Orgánica 1/2015, que desarrolla los elementos de esta responsabilidad penal de las sociedades y que especifica los requisitos de cumplimiento de los modelos de prevención y las condiciones que éstos deben reunir para exonerar a las personas jurídicas de responsabilidad penal. El artículo 31 bis del Código Penal determina la concurrencia de una eximente cuando se verifique el establecimiento por el órgano de administración de un modelo de organización y gestión que incluya las medidas de control y prevención de delitos.

Por tanto, los protocolos de cumplimiento y gestión de riesgos fiscales adquieren una enorme importancia como medidas de vigilancia para prevenir delitos, especialmente delitos contra la Hacienda Pública. Falta, no obstante, una mayor claridad a la hora de perfilar las condiciones en que se va a producir esta exención de responsabilidad. Conviene recordar que la Fiscalía General del Estado a través de su Circular 1/2016, de 22 de enero, defendió la tesis la responsabilidad vicarial o heteroesponsbailidad. Según esta tesis, las personas jurídicas van a ser penalmente responsables porque lo son las personas físicas que actúan en su nombre y beneficio, las cuales les transfieren dicha responsabilidad penal. Esta transferencia, en la práctica, configura la responsabilidad de la persona jurídica de un modo cuasi-automático, lo que lleva a que sea la sociedad la que tenga que acreditar que se utilizó adecuadamente el compliance.

Afortunadamente, y frente a esta fórmula no muy compatible con las exigencias básicas de presunción de inocencia, el Tribunal Supremo, en sentencia 154/2016 de 29 de febrero de 2016, defendió la  autorresponsabilidad. Para el Alto Tribunal es diferente la culpabilidad de la persona física que en el ámbito de una sociedad comete un determinado delito, y la culpabilidad de la propia persona jurídica que pueda derivar de la ausencia de mecanismos eficaces tendentes a prevenir y a controlar la comisión de delitos. Por tanto, y como no podía ser de otra manera, es el Fiscal o la acusación quienes deben probar que la aplicación y desarrollo del compliance no fue suficiente para eximir de responsabilidad.

Pero el compliance va más allá de las meras cuestiones penales, para pasar a definirse como un elemento trascendental en las relaciones fiscales de los próximos años. Lo que hacía necesaria una definición más o menos clara de su contenido a efectos tributarios.

Ese vacío va a ser cubierto por la mencionada Norma UNE 19602, actualmente en trámite de información pública. La Norma ha sido redactada por el Subcomité Técnico CTN 307 SC2 Compliance Tributario, presidido por el profesor Martín Fernández y adoptada en el seno de la Asociación Española de Normalización (UNE). Pretende dar pautas de implantación de sistemas de cumplimiento, facilitar el diseño de mecanismos de detección y corrección de incumplimientos y atribuir relevancia probatoria a las certificaciones que acreditan que se cumplen los manuales de buenas prácticas, incluyendo además estructura de alto nivel de ISO. Entrará en vigor en el primer semestre del año 2019 y completará el Manual de Buenas Prácticas Tributarias aprobado por la Agencia Tributaria en el mentado Foro de Grandes Empresas.

Las reglas contenidas en la UNE 19602 servirán de contrapeso ante mandatos que, desde Europa, se van a imponer en los próximos años. En especial, ante la contundencia de la Unión Europea a la hora de implantar de forma unilateral muchas de las medidas BEPS. La exigencia de transponer la Directiva 2018/822 de 25 de mayo de 2018 (DAC 6 o Directiva de intermediarios), en vigor desde el 25 de junio de 2018, es una buena muestra de ello. La Directiva debe ser ejecutada por España durante el año 2019, sin que sepamos todavía si la transposición española se va a limitar a esquemas transfronterizos o se optará por una solución de máximos que incluya también la obligación de abogados y asesores de comunicar operaciones y estructuras domésticas, dotadas de ciertas señas distintivas. Con un horizonte temporal más lejano, no hay que olvidar la propuesta de Directiva de abril de 2018 de protección de los whistleblowers o denunciantes que, más pronto que tarde, España deberá también transponer.

En este marco, 2019 será el año del impulso a la normalización del compliance y del principio del fin de un modelo de relaciones de los contribuyentes con la Administración. Es la revolución silenciosa dentro de la gran revolución de la fiscalidad que estamos viviendo. También es la revolución más difícil de ejecutar porque afecta a estándares de cultura tributaria y, por qué no decirlo, a esquemas mentales, lo que siempre genera recelos y suspicacias. Es la revolución que propende a una relación con el Fisco sobre la base de la  prevención, el cumplimiento y el acuerdo. Como sentenció Wendell Philips, “las revoluciones no se hacen: llegan”. Y el compliance y el cumplimiento cooperativo, como dicen los anglosajones, are here to stay. Lo que es tanto como decir que han llegado para quedarse.


César García Novoa

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario

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