Cuando el diablo no está en los detalles sino en la prueba ("probatio diabolica" y otras consideraciones sobre la prueba en materia tributaria)

The devil is in the details (el diablo está en los detalles) es un proverbio anglosajón que pretende destacar la importancia que tienen las pequeñas cuestiones en la resolución de situaciones problemáticas. En las relaciones del contribuyente con la Administración y en los conflictos que se suscitan, el diablo está en la prueba. Al menos a través de lo que conocemos como prueba diabólica.

Existen diversas teorías sobre el origen histórico del concepto probatio diabólica.  Lo cierto es que el término ha experimentado una variación semántica importante. Surge en el Derecho Romano, en el ámbito de la prueba de la posesión, para pasar a definir, en el Derecho Penal, los casos en que el reo debe demostrar que algo no ha ocurrido y, por extensión, las situaciones en que el acusado debe probar su propia inocencia. Y en la actualidad es frecuente, cuando se habla de prueba diabólica, hacer mención a todos los casos de prueba de imposible o muy difícil aportación.

Tomando este significado, podemos decir que en más ocasiones de las que se debería, la prueba de hechos con relevancia fiscal está resultando para el contribuyente algo verdaderamente diabólico. Tanto por la dificultad de acreditarlos como por la patente desigualdad de medios probatorios que se reconocen a la Administración y al obligado tributario.

Para fundamentar esta afirmación debemos empezar por recordar la multifuncionalidad de la prueba en materia tributaria. No es lo mismo la prueba en los procedimientos administrativos, que en el proceso contencioso, ni es igual la prueba en la jurisdicción contencioso-administrativa  que la prueba ante los tribunales penales en los casos de delito fiscal.

Centrándonos primeramente en la prueba en los procedimientos de comprobación tributaria, la acreditación de los hechos que alega el contribuyente se convierte en una labor ímproba. La circunstancia de que la Administración sea la que determina qué elementos de convicción son necesarios (en la comprobación la Agencia Tributaria no prueba a un tercero sino que se prueba a sí misma) nos ha llevado a asistir a situaciones en las cuales la Agencia exige una acreditación desproporcionada al particular mientras la propia Administración se agarra muchas veces a indicios que no sostienen la más mínima racionalidad de las inferencias. Así lo ha proclamado recientemente el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en la sentencia de 31 de enero de 2019, al entender que no cabe acreditar que una vivienda no es habitual simplemente a partir de un consumo de energía eléctrica por debajo de la media.

Un error de partida lo constituye, a mi juicio, el entendimiento del artículo 105, 1º de la Ley General Tributaria cuando dice que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Esta referencia legal se ha interpretado siguiendo las pautas de distribución de la carga de la prueba del proceso civil, regidas por el principio dispositivo. Fundamentalmente, que cada parte debe probar los hechos que le favorecen. A partir de este criterio, la prueba de los hechos en que se basa un beneficio fiscal, singularmente las exenciones, correspondería en exclusiva al obligado tributario, frente a una Administración que no tendría que probar nada. Sin embargo una exención no es una circunstancia que beneficia exclusivamente al contribuyente como lo puede ser un hecho que se dilucida en un proceso civil. La exención es una modalidad del hecho imponible definida por la ley, por razones de capacidad económica o de otro tipo, y no se puede entender que la Administración no tenga que probar respecto a las mismas porque supuestamente favorecen al contribuyente.

La regla de que cada parte debe probar los supuestos fácticos que invoca  a su favor suele identificarse con el principio de origen alemán, de igualdad de armas (Waffengleichheit) en el proceso. Pero este principio no puede traducirse solamente en una consagración formal de una razonable distribución de la carga de la prueba, sino en una real igualdad de las partes en el acceso, aceptación y valoración de la prueba. Algo que, como intentaremos exponer en las líneas que siguen, no está teniendo lugar en la actualidad respecto a la prueba en materia tributaria.

Pero no es solamente que se imponga la prueba al contribuyente, sino la enorme dificultad para acreditar ciertos elementos fácticos. Cuestiones como la relación de gastos con la actividad económica, la afectación de un bien o el grado de utilización del mismo en una actividad empresarial, la condición de habitual de la vivienda, la realidad de los trabajos prestados en el exterior o los desplazamientos cubiertos por dietas de locomoción o manutención son circunstancias cuya prueba se está convirtiendo en extremadamente difícil, cuando no imposible. Las preguntas que surgen ante la cerrazón de la Agencia Tributaria son múltiples: ¿cómo justifica un profesional la utilización del vehículo en actividades relacionadas con su actividad? ¿cómo prueba un empresario que las comidas en un restaurante han sido con un cliente? ¿cómo acredita el trabajador la vinculación de un desplazamiento o estancia con su actividad?. La ausencia de patrones objetivos y preestablecidos deja la admisión de los medios de prueba al libre criterio de la Agencia Tributaria.

Afortunadamente, algunas resoluciones han venido a poner las cosas en su sitio. El TEAC ha declarado el 6 de noviembre de 2018 que no es al trabajador sino a la empresa a quien corresponde probar los gastos de locomoción en vehículo privado y los de manutención, por lo que es a ella a quien deberá requerirse la documentación que acredite la motivación del desplazamiento o estadía. Y de manera mucho más clara, en relación con la afectación de un vehículo a una actividad profesional, la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 18 de septiembre de 2007 afirmó que, demostrada la realidad del gasto y de su contabilización, hay que entender que dicho gasto se corresponde con la actividad y que ha de ser la Inspección la que acredite lo contrario, poniendo coto a la práctica administrativa de negar la afectación y trasladar la carga de la prueba al particular.

La posición del contribuyente se ve también amenazada cuando la Administración aplica de facto una regla de prueba tasada requiriendo que ciertas cuestiones se demuestren de una determinada manera. Y ello a pesar de que claramente los hechos controvertidos pueden adverarse por cualquier medio admitido en Derecho y de que debe haber una valoración conjunta y razonada de todas las pruebas.

Y no es cuestión de pensar solamente en el caso de la factura, que el artículo 106, 4º de la Ley Tributaria califica, respecto de empresarios y profesionales, como prueba prioritaria (prioritario no es exclusivo). Sino también en la exigencia de CMR para probar el transporte y la llegada de mercancías a destino en la exención de entregas intracomunitarias (incluso cuando el vendedor no ha efectuado el transporte por su cuenta) o la prueba de un contrato de refacturación de costes para probar que el trabajo se ha realizado para una entidad extranjera en la exención por trabajos en el extranjero en el IRPF.

Y la factura como medio de prueba es también objeto de muchas de las prácticas inicuas de la Agencia Tributaria. En especial, desde que se introdujo por Ley 34/2015, en el artículo 106,4º de la Ley General Tributaria, la referencia a que la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones.

Este precepto viene siendo entendido como una facultad de la Administración de limitarse a negar la realidad de la operación sobre la base de cualquier indicio, por muy banal que éste sea. En consecuencia, se traslada al obligado tributario la carga de acreditar que la operación ha tenido lugar. Y ello tanto en relación con gastos en el Impuesto de Sociedades como respecto a cuotas deducibles de IVA, cuando la función de la factura es ligeramente diferente en uno y otro caso. En el supuesto del Impuesto de Sociedades, la factura es un medio de prueba, algo que, por tanto, pertenece al ámbito de lo probatorio o adjetivo. Sin embargo, en el IVA, la factura es un requisito determinante del surgimiento del derecho a la deducción. Como todos los requisitos que definen el nacimiento del derecho a deducir el IVA soportado, la factura debe interpretarse atendiendo a las exigencias de neutralidad, fundamentales en el régimen del impuesto. Y es aplicable la doctrina acuñada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, según la cual los requisitos para la deducción del IVA soportado no pueden establecerse de manera que hagan prácticamente imposible o excesivamente difícil el ejercicio del derecho a la deducción, pues ello supondría afectar negativamente a la neutralidad (entre otras, sentencia en asuntos acumulados C-123/87 y C-330/87 (Jeunehomme y EGI),   Asunto C-85/95 (Reisdorf), la Sentencia en el Asunto C-368/09 (Pannon Gép) o Asunto C-271/12 (Petroma Transports). Y, por ejemplo, no puede negarse la deducibilidad invocando que el emisor de la factura no ingresó el IVA pertinente, pues de acuerdo con el test Kittel, ello sólo sería posible si constase que quien está en posesión de la factura ha participado en un comportamiento fraudulento ajeno (sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea Axel Kittel de 6 de julio de 2006 -C-439/04 e 440/04-).

Pero las cuestiones probatorias en relación con lo tributario no se limitan a los procedimientos de comprobación. También en los procesos judiciales contencioso-administrativos o penales se detectan situaciones que ponen en peligro los derechos y garantías del contribuyente.

El proceso contencioso sigue condicionado por la presunción de validez de los actos administrativos, aunque se trate de un mito que debería ser puesto en cuarentena. Otorgar en todo caso al acto administrativo una posición de ventaja en el proceso puede constituir un atentado al derecho a la tutela judicial efectiva del artículo 24 de la Constitución. Pero al margen de ello, la prueba en los procesos contenciosos contra la Administración se ve también amenazada por situaciones en las que el particular no dispone de las mismas armas que la Administración.  Es lo que ocurre con la presunción de legalidad, veracidad y certeza de las actas o informes administrativos, la cual sitúa al particular recurrente en una posición nada fácil. O respecto a las periciales, cuando se dilucida sobre el valor de los bienes, aunque en este punto la jurisprudencia ya confirmó que no hay limitación alguna respecto de la revisión jurisdiccional, incluso ante una tasación pericial contradictoria, siendo factible la prueba de peritos en vía contenciosa.

Pero si hay un punto donde la práctica probatoria que propugna la Agencia Tributaria juega claramente en contra del contribuyente es lo relativo a la prueba en los procedimientos de inspección que concluyen con un proceso penal por delito contra la Hacienda Pública. En un tipo delictivo en blanco como el del artículo 305 del Código Penal, la prueba obtenida en el procedimiento de comprobación no puede transferirse al proceso penal sin adaptarse a los principios probatorios que rigen tal proceso. Al margen del papel del derecho a no autoincriminarse, sobre el que ya se ha hablado mucho, la prueba en el proceso penal está fuertemente condicionada por las exigencias de la presunción de inocencia.

Y así, las circunstancias que permiten acudir a indicios para liquidar la deuda tributaria en el procedimiento inspector e incluso aplicar la estimación indirecta no pueden servir de fundamento exclusivo para determinar la concurrencia de un delito fiscal. Si así fuese, se estaría fundando la concurrencia de un tipo penal en lo que se conoce como explicación poco plausible del contribuyente que se convierte en acusado. Y ello puede vulnerar las exigencias de la presunción de inocencia. Conviene recordar que la doctrina del Tribunal Constitucional ha aceptado la prueba derivada de un conjunto de indicios, incluso para sustentar “un pronunciamiento condenatorio” (desde la sentencia  174/1985, de 17 de diciembre a la 111/2008, 22 de septiembre). Pero siempre será necesario que los hechos base se encuentren plenamente probados y que se explique el razonamiento o engarce lógico entre tales hechos base y los hechos consecuencia (razonabilidad de la inferencia). Y se requiere que este razonamiento esté asentado en las reglas del criterio humano o en las reglas de la experiencia común o, en palabras de la sentencia 169/1989, de 16 de octubre (FJ 2º), “en una comprensión razonable de la realidad normalmente vivida y apreciada conforme a los criterios colectivos vigentes”.

Una negativa del particular puede fundar la aplicación de la estimación indirecta y la determinación de una cuota defraudada superior a 120.000 euros. Pero esa negativa puede ser un simple silencio a efectos penales. La sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos de 8 de junio de 1996, conocida como el caso Murray (también el caso Condrom de 2 de mayo de 2000), ha sentado una doctrina que impide utilizar el silencio o explicación poco plausible del acusado como prueba de cargo por sí sola.

Y, en todo caso, no cabe propiciar una interpretación de las normas de cuantificación tributaria que, deliberadamente, conduzca a determinar una cuota superior a 120.000 euros. Ello supone provocar la concurrencia de un tipo penal de manera incompatible con las exigencias la pena como última ratio. Cuando las leyes tributarias se aplican como leyes penales estarán condicionadas por el principio de intervención mínima del Derecho Penal. Este principio implica que las sanciones penales se han de limitar al círculo de lo indispensable, en beneficio de otras sanciones o incluso de la tolerancia de los ilícitos más leves.

Por no referirnos a otras cuestiones importantes del ámbito de la prueba en el proceso penal tributario como la relativa a las pericias y la diferencia de criterio que, con frecuencia, se observa en las mismas. Mientras que se cuestionan por la Abogacía del Estado y el Ministerio Fiscal las pericias de los imputados, al entender que se trata de pericias en derecho, el propio Tribunal Supremo (por ejemplo, en sentencias 2069/2002 de 5 de diciembre, 20/2001 de 28 de marzo, y 1368/1999 de 5 de octubre) ha bendecido la presumible imparcialidad de los inspectores actuarios cuando comparecen como peritos en los procesos que han tenido como precedentes inspecciones desarrolladas por ellos mismos.

En suma, no es posible obviar la íntima relación entre la prueba y el derecho a la tutela judicial efectiva y, en materia penal, su directa vinculación con el principio de presunción de inocencia.

El derecho a utilizar los medios de prueba pertinentes tiene alcance constitucional, a partir del artículo 24 de la Norma Fundamental y constituye un principio de general aplicación. Pero se ve constantemente cuestionado en los procedimientos de aplicación de los tributos, donde se exigen pruebas de imposible o difícil aportación y en los procesos judiciales, donde no se garantiza la igualdad de armas. Y aunque la prueba, ese minúsculo cerco de luces al que se refería Carnelutti, es una categoría esencialmente procesal, la negación de la prueba no deja de ser la negación del Derecho mismo.