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técnicas de prevalencia de la realidad jurídica frente a otra realidad jurídica simuladada o aparentada

"La simulación de baja intensidad" y la emulsión imposible.

Como es sabido, la Administración tributaria dispone en nuestro ordenamiento de dos cláusulas generales antielusivas, denominadas GAAR en el trending internacionalista post-BEPS. Por un lado, puede acudir al conflicto en la aplicación de la norma (artículo 15 de la Ley General Tributaria). Por otro, cuenta con la simulación del artículo 16. También es de sobra conocido que en los últimos tiempos ha tenido cierta tendencia a aplicar esta última.

Y como también se sabe, aunque es algo que se soslaya con demasiada habitualidad, la simulación requiere desentrañar la verdadera causa negocial, frente a la apariencia generada por el negocio simulado. Así, cuando la simulación es relativa, el negocio realmente realizado será el negocio disimulado. Por ello, los distintos ordenamientos han ideado diversas técnicas frente a las operaciones simuladas, todas ellas orientadas a hacer prevalecer la realidad frente a la apariencia. Desde soluciones legales como la del parágrafo 117 del Bürgerliches Gesetzbuch alemán, que dispone que en los casos de simulación, (Scheingeschäft), se tomará en consideración el negocio disimulado (verdeckte Geschäft).  Hasta la doctrina anglosajona del levantamiento del velo (to lift the veil), que permite penetrar en la realidad subyacente de una persona jurídica – disregard of legal entity -  en el supuesto de abuso de utilización de la figura societaria con ausencia de causa. En todo estos casos, se hace prevalecer una realidad jurídica frente a otra realidad jurídica (la simulada o aparentada).

No obstante, en la realidad actual, la Administración, con el aval en algunos casos de la jurisprudencia, desconoce los hechos imponibles realizados y grava la realidad supuestamente ocultada por el negocio que realmente se concertó, a través de sus facultades de calificación. La Administración Tributaria tiene, como es sabido, la facultad de calificar (o más bien de recalificar) los hechos imponibles declarados por los obligados tributarios.  Así lo señala el artículo el artículo 13 de la Ley General Tributaria, cuando dice que las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez. El precepto se inspira en la regla proclamada por la añeja, pero aun actual sentencia del Tribunal Supremo de 8 de marzo de 1957, en la que se recordaba que los contratos son lo que son y no lo que las partes dicen que son.

Las dudas sobre la amplitud de estas posibilidades de la recalificación no son algo nuevo. La facultad de la Administración de concluir que se está realizando un negocio distinto al declarado por la vía de la calificación, es decir, a través de la técnica de apreciar la naturaleza de los hechos o negocios jurídicos, para algunos debe limitarse a la denominada recalificación  puramente nominal. Pero es evidente que por muy estricta o nominal que sea, la recalificación puede suponer gravar un negocio distinto al realizado formalmente y declarado por el contribuyente. En suma, podríamos estar ante un subrogado de la simulación, que podríamos llamar simulación de baja intensidad.

Esta supuesta recalificación nominal como la única que podría realizar la Administración, tendría su justificación en la necesidad de evitar, como dice el Tribunal Supremo en sentencia de 30 de abril de 1994, que las partes empleen términos, palabras o expresiones que traten de desnaturalizar el negocio realmente celebrado, en aras de conseguir una tributación más favorable. Y por tanto, ante ello, la Administración podrá actuar superando la denominación atribuida al acto o negocio por las partes. Y ello en un contexto de masificación de los tributos, en el cual se confía a los particulares tanto la aplicación de la ley como la cuantificación de las obligaciones tributarias.

En muchos de estos supuestos, el recurso a la calificación y no a la simulación se suele fundar en que, para que haya simulación se requiere de falsedad (el negocio simulado sería un negocio falso). Se aduce, para reforzar este argumento, alguna jurisprudencia del Tribunal Supremo referida la potestad punitiva, como la sentencia de 30 de mayo de 2011, que equipara el crear una realidad jurídica aparente (sic) con una ocultación equivalente a falsedad o engaño. Pero de acuerdo con los esquemas de la simulación, perfilados en la Teoría General del Derecho, en la simulación relativa, la misma puede recaer sobre la causa, de manera que es posible que el negocio simulado se lleve a cabo realmente y que lo que se simule sea el fin típico del mismo (por ejemplo, hay una verdadera constitución y disolución de una sociedad pero la misma se utiliza para un fin impropio del contrato de sociedad, como es transmitir un bien inmueble). Por eso no es válido el argumento de que no hay simulación porque no hay falsedad, y que por ello se puede simplemente recalificar.

Son muchos los ejemplos que podríamos poner de esta tendencia de la Administración a recalificar negocios realizados por las partes. Por ejemplo, el caso de la práctica de muchos clubes de futbol de diseñar un traspaso de un futbolista por el importe de la cláusula de rescisión, cuando en realidad se está ante una rescisión por parte del jugador de su contrato con el club anterior, en los términos facultados por el artículo 16 del Real Decreto 1006/1985.

Estas operaciones se han efectuado con frecuencia, sobre todo por la postura de la Agencia Tributaria anterior a la Consulta V3375-16 de 18 de julio de 2016. Para la Administración Tributaria, la cantidad entregada al futbolista por su club de destino para que la utilice para pagar la cláusula de rescisión era un rendimiento de trabajo sujeto a retención. La mencionada consulta de 18 de julio de 2016 cambia el criterio de la Administración, afirmando la no sujeción al IRPF en concepto de rendimiento de trabajo de la cantidad recibida por el futbolista de su nueva entidad deportiva para abonar su cláusula. La calificación de esta cuantía como rendimiento de trabajo no era sostenible, ya que el futbolista la percibía de un club con el que todavía no tenía una relación laboral. Como señala la consulta de 2016, la cantidad recibida del nuevo club por el jugador que va a desvincularse del club anterior, sería, todo lo más, una ganancia patrimonial, pero que generaría inmediatamente una pérdida en el momento en que tal importe se destina a abonar la cláusula. No obstante, con anterioridad a este cambio de criterio de la Administración, era frecuente formalizar como traspaso algo que, en la voluntad de las partes no era tal, sino una rescisión del contrato anterior y que la Administración, en algunas ocasiones recalificaba, sin considerar que se tratase de una simulación.

Otro ámbito en el cual la simulación de baja intensidad ha sido pródiga es el de las retribuciones al socio o accionista, cuando, en lugar de un auténtico pago de un dividendo, se acude a otra forma de compensar al socio. Y se hace mediante la devolución, directa o indirecta, de capital. Así lo establece el TEAC en resolución de 8 de octubre de 2019, cuando recuerda que en los casos de distribución de dividendos previa a una reducción de capital para compensar pérdidas, el importe del dividendo percibido -hasta el límite del importe de la previa reducción de capital- no puede tener el tratamiento fiscal de dividendo sino de devolución indirecta de capital. Esta resolución avala la postura de la Administración consistente en recalificar las operaciones de los particulares cuando considera que tales operaciones son algo distinto de lo que los particulares dicen que son.

Otro ejemplo lo tenemos en el caso de los traspasos de dinero de una cuenta o depósito bancario de titularidad exclusiva a una cuenta de titularidad indistinta con otra u otras personas, que, con frecuencia, se califica por la Administración como préstamo o incluso donación. En contra de este criterio, el TEAC en resolución de 16 de septiembre de 2019, recuerda que la mera apertura de una cuenta corriente bancaria, en forma indistinta, a nombre de dos o más personas, “…lo único que significa, prima facie, es que cualesquiera de los titulares tendrá frente al banco depositario, facultades dispositivas del saldo que arroje la cuenta, pero no determina por si sólo la existencia de un condominio que vendrá determinado únicamente por las relaciones internas y, más concretamente, por la propiedad originaria de los fondos o numerario de que se nutre dicha cuenta”.

Y también, en este afán de recalificación, habría que referirse a la resolución del TEAC de 10 de julio de 2019 y a la sentencia de la Audiencia Nacional de 3 de julio de 2019 (Rec 144/2017), en relación con los denominados despidos improcedentes pactados. Según esta sentencia, las cantidades recibidas por el trabajador que abandona su puesto laboral no estarían exentas del IPRF, con el límite de 180.000 euros, por aplicación del artículo 7 e) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, si encubren una rescisión del contrato de trabajo por mutuo acuerdo (despido pactado). Y ello en tanto no están exentas del impuesto las indemnizaciones por despido o cese del trabajador en la cuantía fijada en virtud de convenio, pacto o contrato.

Así, la Administración viene recalificando estos despidos improcedentes pactados, considerándolos rescisiones por mutuo acuerdo y obviando su condición de despido improcedente. Y lo hace ejerciendo sus facultades de recalificación, a partir de ciertos indicios como son la existencia de un acta donde la empresa recoge la necesidad de reducir gastos, la edad de los trabajadores próxima a la jubilación, la cuantificación de la indemnización que no tiene en cuenta el número de años trabajados y, en suma, la ausencia de elementos de litigiosidad, como es el reconocimiento de la improcedencia del despido. Esta forma de proceder fue avalada por la Audiencia Nacional en sentencia de 3 de julio de 2019, la cual defiende que la atribución de una determinada naturaleza tributaria en la autoliquidación formulada por el contribuyente “…no obsta para que la Inspección pueda calificar el hecho imponible de acuerdo con su verdadera naturaleza”.

Situaciones como estas en las cuales la Administración califica el negocio, cambiando la denominación asignada por el particular, suponen una vuelta de tuerca frente a la denunciada extralimitación de la Agencia Tributaria a la hora de acudir a la simulación. Suele afirmarse que la Administración abusa del recurso a la simulación y que confunde la causa (singularmente la causa simultaionis) con los motivos. Y así, define como supuestos de simulación situaciones en las que se limita a apreciar una ausencia de motivo económico válido. Y es obvio que la razón económica de la operación es una cuestión de motivo y no de causa, que no puede ser controlada mediante una cláusula de simulación.

Varios son los casos en los que se ha incurrido en este vicio. Así, los supuestos de sociedades profesionales interpuestas para percibir retribuciones profesionales. Y ello, a la espera del criterio del Tribunal Supremo que por Auto de 10 de mayo de 2018 admitió a trámite el recurso de casación núm. 6108/2017, para  pronunciarse sobre si …se puede calificar las relaciones existentes entre el despacho RyCA, las sociedades que prestan los servicios jurídicos para éste y los socios personas físicas titulares de las mismas, como un supuesto de simulación con fines de elusión fiscal. O los supuestos de compras apalancadas o leveraged bouyouts, que para la Administración Tributaria encubren la generación de pasivos ficticios en operaciones de endeudamiento intra-grupo. Las conocidas sentencias del Tribunal Supremo de 9 de febrero de 2015 -RJ 2015\903 y RJ 2015\902 (Ponente Frías Ponce)- concluyen que lo que se buscó a través de un préstamo de este tipo fue erosionar la base imponible de la sociedad prestataria, incrementando su pasivo, al mismo tiempo que se trasladan los intereses y los beneficios a otro país de baja, o en este caso nula tributación, sin otra razón económica o empresarial que lo justificara, en la línea de la sentencia de la Audiencia Nacional de 14 de noviembre de 2013, que en una operación que se califica como recolocación formal de carteras dentro del grupo, afirma que en la operativa realizada no existe motivación económica distinta de la meramente fiscal.

Cierto es que el Tribunal Supremo ha afirmado (por ejemplo, en sentencia de 22 de marzo de 2012) que corresponde a la Administración la potestad de calificación del hecho imponible, “…eso sí, sometida a la fiscalización de la jurisdicción contencioso-administrativa”. Pero la apuesta por el criterio de actividad sustancial que hace el Plan BEPS en su Acción 5, inicialmente limitado a los regímenes preferenciales, parece dar pábulo a una facultad casi ilimitada a favor de la Administración Tributaria para apreciar supuestos carentes de sustancia o de motivación económica, sin acudir a la simulación y en la línea de la dogmática anglosajona que nunca ha prestado demasiada atención a la forma jurídica de los negocios. El propio Plan BEPS es citado por el Tribunal Supremo en la mencionada sentencia de 9 de febrero de 2015. Lo que habría que preguntarse es si este modo de actuar encaja con una cultura jurídica como la nuestra, donde las cláusulas anti-abuso se apoyan en categorías jurídicas acuñadas por el Derecho Privado.

Mucho se ha criticado el recurso excesivo y cuasi-automático a la simulación por parte de la Agencia Tributaria. No ocurre en España lo que el tributarista mexicano Manuel Tron, ex presidente de IFA Mundial, decía de su país, donde se aplicaba la simulación a todo, porque era el único instrumento de que disponía la Administración Tributaria (el que sólo tiene un martillo a todo le ve forma de clavo). En España, la Agencia Tributaria dispone además de la cláusula de conflicto. Y también de la facultad de calificación del artículo 13 de la Ley General Tributaria que, en cualquier caso, no legitima para llevar a cabo una valoración sobre sustancia económica o para efectuar un bussines purpose test.

Al menos cuando la Agencia Tributaria invoca la simulación, existe un asidero para el contribuyente, que puede cuestionar la concurrencia de esta categoría jurídica. Y es que las categorías jurídicas siempre son un elemento de seguridad. Y puede y debe exigirse a la Administración que cuando invoca la simulación sea porque se está ante un verdadero caso de simulación. Y que, obviamente, ha de acreditar la concurrencia de los elementos definitorios de la simulación, acuñados por una asentada doctrina civil. Como dice la reciente y mediática sentencia 672/2019, de 25 de noviembre de 2019, de la Audiencia Provincial de Madrid en relación con el caso Xabi Alonso, en su Fundamento Segundo, “aunque nos hallamos –ahora- en un ámbito jurídico público, la simulación es una figura surgida en el Derecho Civil y perfilada por la jurisprudencia de ese orden jurisdiccional y por la doctrina científica, que han creado un cuerpo doctrinal completo en relación con su concepto, las dos formas en que puede presentarse (absoluta y relativa) y las consecuencias jurídicas que deben anudarse a la misma”.

Combatir cualquier expresión de economía de opción a través de una simulación light que se lleva a cabo por medio de la recalificación, podrá ser muy acorde con el ambiente post-BEPS que, en aras de atacar la planificación fiscal agresiva, orilla las categorías jurídicas. Pero es ajeno a la tradición jurídica continental. La planificación fiscal agresiva es un concepto político, no jurídico. Político-fiscal, pero político al fin y al cabo. Y las categorías que definen en nuestra Teoría General del Derecho los negocios anómalos son creaciones jurídicas, maduradas desde hace muchos años por la dogmática. Una y otra cosa son como agua y aceite. La emulsión imposible.

César García Novoa

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario

Comentarios (3)

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enhorabuena, profesor.

 
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Magnífico artículo con una fineza y erudición que ya no abundan

 
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Enhorabuena por el artículo .

¿ Podría afirmarse que la decisiones de economía de opción o planificación fiscal son legales y legítimas ?

Porque algunas actuaciones de AEAT parecen indicar que todo lo que huela a ahorro fiscal es perseguible.

Atentamente . Manuel Armas .

 
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