El reforzamiento del principio de proporcionalidad. A propósito del recurso de la Comisión Europea contra España en relación con la obligación de presentación del Modelo 720

Nunca se hablará lo suficiente del enorme logro que ha supuesto en la evolución del Derecho Público el llamado Derecho de la Unión Europea (otrora Derecho Comunitario). Incluso, con cierto riesgo de hipérbole, podríamos afirmar que el Derecho de la Unión supuso un salto cualitativo semejante a lo que significaron, en otros ámbitos, la invención de la máquina de vapor, el descubrimiento de la penicilina o la definición de la secuencia del ADN.

Como decía Hallstein, la Unión Europea es una comunidad de derecho, que carece de las notas tradicionales de soberanía de los Estados y cuya fuerza radica, casi en exclusiva, en el poder de lo jurídico. El derecho europeo es, por tanto, la esencia de la Unión Europea. Se trata de un orden jurídico supranacional que no internacional, que no dispone de Administración propia para su aplicación (el Derecho de la Unión Europea es aplicado por las administraciones de los Estados miembros) pero cuya primacía está garantizada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, ya que todos los jueces y tribunales de los países miembros son jueces de lo comunitario por la vía de la cuestión prejudicial. Además, dicha primacía se refuerza por la labor técnica desarrollada por la Comisión.

 Es verdad que durante muchos años el Derecho de la Unión Europea se definía como un ordenamiento de libertades comunitarias y de tutela de las mismas, incluso frente a principios de justicia material. En materia fiscal, esas libertades económicas han prevalecido frente a los principios tributarios y, desde luego, frente a los derechos y garantías de los contribuyentes, preteridos durante décadas. Pero la labor del Tribunal en la formación de reglas tuitivas de los derechos y libertades ha sido muy importante, casi tanto como la Carta de Derechos Fundamentales de 2007. El Tribunal ha sido la punta de lanza de un proceso de ósmosis por medio del cual muchos principios generales del Derecho Público acabaron por tener acogida en los ordenamientos domésticos a partir de su proclamación por el Tribunal europeo. Se trata de lo que se ha conocido como influencia mutua o fertilisation cross entre los derechos nacionales y el Derecho de la Unión. Todo ello propiciado por la apertura y flexibilidad del derecho europeo que le hacen especialmente apto para recoger nuevas ideas y para un feed back permanente con los derechos nacionales a través del principio de primacía.

Todo lo anterior viene a cuento porque en los últimos días del extinto 2019, concretamente el 29 de diciembre, el Boletín Oficial de la Unión Europea ha publicado el recurso Comisión Europea/Reino de España (Asunto C-788/19), interpuesto el 23 de octubre, en relación con la obligación informativa de bienes y derechos en el extranjero, prevista en la Ley 7/2012, de 29 de octubre (Modelo 720). Como es sabido, este recurso fue el siguiente jalón de un proceso que tuvo como precedentes la carta de emplazamiento dirigida a España en noviembre de 2015 para que reformase el régimen del modelo 720, el dictamen motivado de 15 de febrero de 2017 y la decisión tomada por la Comisión el 6 de junio de 2019.

La cantidad de dislates y de infracciones al ordenamiento jurídico que incluye la regulación de la declaración informativa de bienes en el exterior, así como de su presentación extemporánea, es tal que su mera exposición desbordaría los límites de este artículo. Baste señalar, como una de las más palmarias, la calificación de los bienes no declarados como ganancias de patrimonio no justificadas o como rentas presuntas imputables al período impositivo más antiguo entre los no prescritos. Se trata de una alteración del cómputo de la prescripción con alcance retroactivo, que vulnera al mismo tiempo dos elementos basilares de la seguridad jurídica como son la irretroactividad de las disposiciones no favorables y la prescripción. De hecho, supone la imprescriptibilidad de las ganancias no justificadas derivadas de los activos no declarados.

Es evidente que la regulación del Modelo 720 podría ser atacada en el ámbito interno por vulnerar la seguridad jurídica, ya que la Constitución en su artículo 9,3 hace mención a la misma. A la seguridad jurídica como valor derivado del Estado de Derecho le hemos dedicado algunas entradas de este Blog y me remito a la publicada el 25 de septiembre de 2018, bajo el título Dos manifestaciones de la seguridad jurídica: prescripción y vinculación a los actos propios. Pero la seguridad jurídica, especialmente en su vertiente subjetiva de confianza legítima, ha sido reconocida también por una prolífica jurisprudencia del Tribunal de Justicia como principio general del Derecho de la Unión Europea. El Tribunal, en una expresión más de esa permeabilidad que constituye una de las notas distintivas del Derecho europeo, ha importado buena parte de la doctrina del Tribunal Constitucional Alemán en relación con el Vertrauen y la ha erigido en principio europeo, frente a cuestiones como por ejemplo, el alcance retroactivo de disposiciones que imponen prestaciones patrimoniales a los ciudadanos (por ejemplo sentencias de 28 de abril de 1988, asuntos Mulder, 120/86 y G. Von Deetzen, 170/86, Rec, 1988, en relación con la exigencia retroactiva de tasas suplementarias por cuotas lácteas). Lo que marcaría el terreno al Tribunal Constitucional español en su jurisprudencia de los años noventa que vincula la retroactividad de las disposiciones fiscales con la vulneración de la seguridad jurídica. Así lo hizo el Tribunal Constitucional español al afirmar que la retroactividad sólo es inconstitucional cuando hay confianza protegible (por todas, sentencia 197/1992 - FJ 6º-).

Pero volviendo al recurso contra el Modelo 720, del contenido del mismo conviene destacar la decidida invocación del principio de proporcionalidad frente a la aplicación automática de la multa pecuniaria fija del 150% en caso de incumplimiento de presentación de la declaración informativa o de su presentación extemporánea. Es cierto que la Comisión solicita la condena del Reino de España por aplicar multas pecuniarias fijas por importes superiores a las sanciones previstas en el ordenamiento español para infracciones similares. Para la Comisión ello supondría incumplir las obligaciones que incumben a España en virtud de los arts. 21, 45, 56 y 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea y los artículos 28, 31, 36 y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, vulnerando así las libertades fundamentales del Tratado. Pero la clave radica en la evidente desproporción de la sanción. Es decir, se acude a otro de los principios, el de proporcionalidad, que al igual que el de seguridad jurídica, se ha venido consolidando en los últimos tiempos como un principio propio del orden jurídico europeo.

La proporcionalidad tiene en el derecho europeo distintas expresiones. La más elemental, y que vincula a este principio con las bases fundacionales del Derecho de la Unión, es su relación con la forma en que la Unión Europea ejercita sus poderes. Así, el artículo 5 del Tratado, a la hora de ordenar el régimen de atribución de competencias a la Unión, se refiere a la proporcionalidad al decir que la Unión emprenderá sólo las acciones estrictamente necesarias.

Pero el principio de proporcionalidad alcanza su verdadera dimensión en el ámbito de la protección de los derechos fundamentales. Es aquí donde el Derecho de la Unión Europea puede propiciar la expansión de un principio que, a diferencia de la seguridad jurídica, no se encuentra expresamente recogido en la Constitución española.

En efecto, a pesar de que la Norma Fundamental no hace expresa mención a la proporcionalidad como criterio para trazar los límites de los derechos o como canon para determinar la legitimidad de las intervenciones públicas, la jurisprudencia del Tribunal Constitucional ya se había ocupado de forma temprana de este principio. Así, aunque se tratase de obiter dicta, había hablado de la proporcionalidad de los sacrificios de los derechos (sentencia 26/1981), de la relación de proporcionalidad entre los medios empleados y la finalidad perseguida (sentencia 6/1984), o de la injerencia o restricción proporcionada de los derechos (sentencia 178/1985).

Es en relación con la proporcionalidad donde se puede apreciar ese efecto de ósmosis entre las jurisprudencias constitucionales más añejas de Europa y la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión. El origen de esta práctica hay que situarla en la superación por el Tribunal europeo de sus iniciales inhibiciones para acudir a la tradición de los derechos nacionales ante el temor de una posible colisión entre las normas comunitarias y los derechos fundamentales. Esa superación tiene su expresión más diáfana en su idea de que los derechos fundamentales procedentes de las tradiciones constitucionales de los distintos países formarían parte, como principios generales del Derecho comunitario, del acervo europeo. Así, con carácter previo a la aprobación de la Carta de Derechos Fundamentales, se asumía que la construcción que sobre derechos habían llevado a cabo las jurisprudencias domésticas debería constituir un estándar mínimo para la construcción del régimen de derechos fundamentales en el ámbito comunitario. En función de ello, el Tribunal suele tomar esos principios de la dogmática tradicional de algunos Estados, sobre todo de la doctrina constitucional alemana, y erigirlos en principios ordenadores del derecho público europeo. A partir de esa consagración, los jueces de lo comunitario (es decir, todos los jueces y tribunales de los Estados miembros) pueden y deben aplicar tales principios.

La vertiente más destacada de la exigencia de la proporcionalidad, que es la que se recoge en el recurso contra el Modelo 720, es la que afecta al ejercicio de la potestad sancionadora. Esta expresión de la proporcionalidad se incluye en el artículo 19,3 de la Carta de Derechos Fundamentales, que señala que la intensidad de las penas no deberá ser desproporcionada en relación con la infracción. También la Ley General Tributaria se hace eco de la proporcionalidad en relación con la imposición de sanciones, cuando en su artículo 179, al enumerar los principios derecho tributario sancionador, menciona los de legalidad y proporcionalidad.

Pero obviamente, la proporcionalidad tiene un ámbito mucho más amplio que el que hace referencia el ejercicio de las potestades punitivas. Parece que así lo ha percibido la Ley General Tributaria cuando en su artículo 3.2 habla del principio de proporcionalidad en relación con la aplicación del sistema tributario en general. Es en este punto donde la configuración de la proporcionalidad como principio del orden europeo adquiere su mayor relevancia. En especial, en lo relativo a la modulación de los derechos y libertades. La proporcionalidad, al igual que la seguridad jurídica, fue definido como un principio derivado del propio concepto de Estado de Derecho por la dogmática alemana. Son conocidas las aportaciones de su Tribunal Constitucional a través de la sentencia Apothekenurteil del año 1958 (BVerfGE 50, 290), donde se apunta la teoría de las fases (Stufentheorie), antecedente del muy conocido test alemán con sus consabidos tres estadios. Según esta conocida fórmula para evaluar la proporcionalidad, la misma requiere un control sucesivo de adecuación -Geeignetheit-, necesidad -Erforderlichkeit- y ponderación o proporcionalidad en sentido estricto. Test que ha asumido nuestro Tribunal Constitucional, por ejemplo, en la sentencia 186/2000, de 10 de julio, FJ 7º.

Por tanto, el recurso de la Comisión contra el modelo 720 no sólo es importante porque pone en evidencia todas las groseras vulneraciones del ordenamiento jurídico por la regulación de esta obligación formal. Lo es porque, nuevamente, nos recuerda que la proporcionalidad, aún sin haber sido prevista por la Constitución, constituye un canon para el control del ejercicio de las potestades públicas. El texto del recurso vale para recordarnos la perenne presencia de la proporcionalidad que nos permite cuestionar jurídicamente los dislates de nuestro ordenamiento. Y ello tanto en relación con las sanciones (como ocurre en el supuesto del recurso contra el 720) como en otros ámbitos del intervencionismo fiscal en la esfera privada del obligado tributario.

Valgan como muestras algunas referencias de medidas contenidas en nuestro ordenamiento tributario o de prácticas de la Agencia que, perfectamente, podrían ser puestas en tela de juicio desde la óptica de la proporcionalidad.

Por ejemplo, en relación con la infracción tipificada en el artículo 195 de la Ley General Tributaria, que sanciona la práctica consistente en determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes, podría considerarse desproporcionada la calificación de la misma, en todo caso, como grave. Así, por ejemplo, si la base negativa surge de la deducción de gastos reales, pero que la Administración no considera que sean deducibles (supuesto no sancionable) la calificación de la infracción del 195 como grave contraviene las exigencias de proporcionalidad. Por no hablar de la evidente desproporción de las sanciones previstas para la infracción del artículo 203 de la Ley General Tributaria, por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración, cuando en muchos casos la infracción supone el legítimo ejercicio del derecho a no declarar contra uno mismo o a no autoincriminarse.

Pero también la proporcionalidad es un excelente instrumento para cuestionar las actuaciones administrativo-tributarias que entran en colisión con derechos y libertades fundamentales. En otra oportunidad hablaremos de la proporcionalidad en relación con la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido y al necesario juicio de proporcionalidad que deben llevar a cabo los jueces que autorizan tales entradas (tema que ya tratamos hace tiempo en nuestra entrada En torno a las inspecciones sorpresa de 13 de septiembre de 2016). Si como muestra vale un botón, mencionemos ahora las evidentes vulneraciones de la proporcionalidad que contempla el régimen, contenido en el artículo 95 bis de la Ley General Tributaria, de la publicidad de situaciones de incumplimiento relevante, más conocida como lista de morosos (a la misma nos referimos en el artículo también publicado en Taxlandia el 4 de julio de 2017, Universos fiscales paralelos. Sobre la lista de morosos).

Así, y de manera muy resumida, si aplicamos el triple test de adecuación, necesidad y proporcionalidad en sentido estricto, la publicación de la lista de morosos, en primer lugar, no es adecuada. Y no lo es porque no es útil para el fin previsto. Ese fin no es combatir el fraude ya que la inclusión de un sujeto en la lista de morosos se basa en el simple presupuesto de que se haya reconocido una deuda con la Administración, lo que no conlleva necesariamente ningún elemento defraudatorio. Lo que parece que se pretende es incentivar el cumplimiento voluntario. Y si lo que se pretende es incentivar tal cumplimiento voluntario, habría que determinar si el sacrificio a la intimidad que supone la inclusión del sujeto en la lista es útil para lograr el fin perseguido. Y ello porque si lo que se pretende es que los deudores que pueden ser incluidos en la lista paguen, ya que de no hacerlo incurrirían en un coste reputacional, la publicación debería limitarse a aquellos deudores respecto a los cuales ese coste reputacional afectaría a su imagen pública y a sus expectativas de negocio. Es decir, se publicarían sólo nombres de sociedades y de personas físicas que desarrollan actividades económicas. Por el contrario, se prevé la inclusión de cualquier sujeto con una sorprendente salvedad; la relación no incluye a las Administraciones Públicas deudoras.

En cuanto a la necesidad, el juicio basado en la misma requiere evaluar si la medida de publicación es indispensable por no existir un instrumento más moderado para incentivar el pago voluntario. La respuesta es negativa. Basta simplemente tomar en consideración que para incentivar dicho pago existen multitud de instrumentos, desde los recargos a las sanciones, y no parece que una medida como esta, que incide en el derecho a la privacidad, supere satisfactoriamente el test de necesidad o indispensabilidad.

Y finalmente, en lo referente a la proporcionalidad en sentido estricto, de lo que se trata es de averiguar si, una vez superados los juicios de idoneidad y necesidad, existe un equilibrio entre las ventajas y perjuicios que se generan por la limitación de un derecho, en este caso del derecho a la intimidad. Y la medida no resiste un elemental test de proporcionalidad del balancing approach, ni siquiera desde la perspectiva de la prohibición del exceso.

Y aunque podría decirse que en la divulgación de la lista de incumplidores, los datos que se van a publicar se limitan a deudas tributarias, lo que no revelaría aspectos específicos de la intimidad del contribuyente, ello supone que la publicación del importe de la deuda no afecta a la vida íntima del ciudadano. Pero sí incide en aspectos de su vida privada, porque los datos económicos con trascendencia tributaria forman parte del contenido reservado frente a la acción y el conocimiento de los demás. Y ello porque, como ha señalado el Tribunal Constitucional, el derecho fundamental a la protección de datos abarca “cualquier tipo de dato personal, sea o no íntimo, cuyo conocimiento o empleo por terceros pueda afectar a sus derechos, sean o no fundamentales, porque su objeto no es sólo la intimidad individual, que para ello está la protección que el artículo 18.1 de la Constitución, sino los datos de carácter personal” (sentencia 292/2000, de 30 de noviembre).

Por eso resulta importante recordar la fuerza expansiva del principio de proporcionalidad. Porque cada acción de los órganos de la Unión Europea invocando la proporcionalidad supone reafirmar este principio, activando al mismo tiempo el sistema de vasos comunicantes entre el Derecho europeo y los ordenamientos domésticos. Y al tiempo significa una ratificación de la importancia del Derecho de la Unión Europea.

El economista, escritor y académico José Luis Sampedro había dicho en cierta ocasión, para explicar gráficamente la lejanía que muchas veces se percibe de lo que se hace desde el orden jurídico europeo, que Europa es como el jefe de una gran empresa que nunca se pone al teléfono. El recurso contra el 720 y los principios que el mismo invoca, sirven para demostrar una vez más la influencia que el Derecho de la Unión, creación única de la historia de las instituciones jurídica, tiene en la vida diaria de todos los contribuyentes. Y respecto al 720 podemos decir, sin sombra de duda, que Europa sí ha respondido.

César García Novoa

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario