El artículo 7.p) de la Ley del IRPF, o de cómo el Know How adquirido en el ámbito militar resulta provechoso en la industria pesquera
Poco a poco van los tribunales torciendo la voluntad de la Agencia Tributaria de negar la aplicación de la exención de los trabajos realizados en el extranjero a las tripulaciones de barcos pesqueros.
El punto de partida obligado es el artículo 7.p) de la Ley del IRPF. Según el mismo quedan exentos ciertos rendimientos del trabajo derivados de trabajos efectivamente realizados en el extranjero, siempre que concurran dos grandes grupos de requisitos: primero, que el trabajo se realice para una empresa o entidad no residente en España o para un establecimiento permanente radicado en el extranjero; y, segundo, que en el territorio en que se presten los servicios exista un tributo de naturaleza idéntica o análoga al IRPF y que no se trate de un paraíso fiscal.
La ley añade dos elementos de especial importancia práctica. El primero es que la exención se proyecta sobre las retribuciones correspondientes a los días de estancia en el extranjero, lo que exige un cómputo temporal ligado al desplazamiento real. El segundo es el límite máximo anual de 60.100 euros. Por tanto, la exención no se aplica a toda su retribución indiscriminadamente, sino solo a la parte vinculada a los días de presencia fuera de España y hasta ese tope.
La fuente judicial más relevante, por rango y por conexión directa con el objeto litigioso, es Sentencia del TS nº 1642/2022 del 13 de diciembre de 2022. El Tribunal Supremo explica que la exención por trabajos efectivamente realizados en el extranjero fue introducida en la normativa del IRPF anterior y que su redacción fue modificada en 2000. Lo importante es que el Supremo identifica expresamente la finalidad de la exposición de motivos de esa reforma: favorecer la movilidad de los trabajadores españoles desplazados al extranjero, simplificar la tributación personal en los períodos en que se produce el desplazamiento internacional, y una finalidad económica más amplia: reforzar la competitividad exterior de las empresas españolas, apoyar su internacionalización y facilitar su implantación fuera de España, cuestión especialmente destacada en Sentencia Audiencia Nacional del 19 de febrero de 2020, que reproduce la misma finalidad histórica y la utiliza como clave interpretativa de la exención. Aunque la Audiencia Nacional tiene menor autoridad que el Tribunal Supremo, aquí refuerza la consistencia del criterio interpretativo y no existe ningún tratamiento negativo posterior que debilite esa utilidad.
Especial interés tiene, como material complementario, Sentencia del TSJ de Galicia, sala Contencioso Administrativo nº 652/2025 del 16 de octubre de 2025, que caracteriza la finalidad del incentivo fiscal como orientada a la internacionalización del capital humano residente en España y a la reducción de la presión fiscal de quienes, sin perder su residencia, se desplazan temporalmente a trabajar al extranjero. Esta formulación no sustituye a la exposición de motivos histórica, pero la desarrolla en términos funcionales coherentes con la doctrina del Supremo.
Sin embargo el TS ha ido ampliando el concepto de internacionalización de la economía y el concepto de reforzar la competitividad exterior de las empresas españolas.
La Sentencia del TS nº 428/2019 del 28 de marzo de 2019 aclara que la exención del artículo 7, p), LIRPF se aplica a funcionarios destinados en organismos internacionales en el extranjero, siempre que el organismo se beneficie de los trabajos realizados. Aunque no menciona específicamente a militares, establece un criterio relevante para la aplicación de la exención a personal en el extranjero.
Su aportación central es que la exención del artículo 7.p) no queda reservada a trabajadores del sector privado, sino que también puede alcanzar a funcionarios en activo desplazados en comisión de servicios a un organismo internacional situado en el extranjero del que España forma parte, siempre que dicho organismo sea beneficiario de los trabajos efectivamente realizados:
“...La interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT ., En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece....”
Y la subsiguiente STS 429/2019 del mismo día, 28 de marzo, afirma:
“...Y el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero., La norma deja claro que las labores de que se trate deben efectuarse físicamente fuera del territorio de España por un trabajador por cuenta ajena; y resulta asimismo manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo., [...] , Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo....”
La tercera sentencia verdaderamente decisiva es Sentencia del Tribunal Supremo nº 790/2022, de 20 de junio de 2022. El Tribunal Supremo rechaza una lectura que subordine la exención a estar formalmente “destinado en el extranjero” y afirma que el artículo 7.p) se refiere a la localización del trabajo, no a la causa o a la denominación administrativa del desplazamiento. Esta precisión es capital para militares de la Armada y del Ejército de Tierra: no sería imprescindible acreditar un destino exterior permanente o una adscripción estable, sino que podría bastar con demostrar que el servicio se desarrolló materialmente fuera de España y extiende el beneficio fiscal a las retribuciones de los administradores además de los trabajadores por cuenta ajena.
En paralelo a esta evolución jurisprudencial, se producía una dura batalla entre los marineros enrolados en buques de pesca y la Agencia tributaria, que ha generado una rica casuística. ¿Las aguas internacionales son el extranjero? Y si es así, ¿No prima el pabellón del buque sobre la singladura oceánica? Y en tal caso ¿Es aplicable la exención a marineros de buques de pesca de pabellón español?
La AEAT negaba el desplazamiento al extranjero de los marineros embarcados en un buque de pabellón español. En cambio si los admitía en el caso de estar enrolados en un buque propiedad de una sociedad irlandesa de capital gallego.
Esta primera cuestión fue resuelta por el Tribunal Supremo en sentencia 456/2025 de 21 de abril de 2025 (Rec. 7656/2023), curiosamente, estimando las pretensiones de una trabajadora de la armada española. Fue así como una doctrina sentada en recursos promovidos por militares, obviamente enrolados en buques de pabellón español, extendió sus efectos a marineros y tripulantes de buques de pesca, pues los mercantes tenían más fácil demostrar sus singladuras internacionales.
El Supremo concluyó que la exención es aplicable a los rendimientos percibidos por militares en buques de guerra de la Armada que naveguen en aguas internacionales, incluso en el marco de operaciones de la OTAN, a pesar de que el buque sea considerado territorio español.
El Tribunal Supremo, ya había tenido ocasión de interpretar ese mismo artículo 7.p) LIRPF en relación con las rentas percibidas por otros trabajadores y funcionarios en el extranjero, y reconoce el derecho a la exención en el contexto de misiones militares.
Esta resolución forma parte de un conjunto de sentencias de la Sala Tercera (8, 10 y 21 de abril de 2025) que consolidan la doctrina de que los trabajos de militares en misiones de la ONU (como UNIFIL en Líbano) y operaciones de la OTAN están amparados por esta exención fiscal, pese a que el Líbano se encontraba, en el ejercicio de su percepción, dentro de la relación de países que se consideran paraíso fiscal, afirmando que, dadas las circunstancias concurrentes, su inclusión en el referido listado, es un elemento indiferente para el reconocimiento del derecho a la exención.
En otros asuntos -distintos, aunque semejantes a los de la anterior serie-, había que dilucidar si resulta aplicable la misma exención para los rendimientos percibidos por trabajos desarrollados por los tripulantes de buques de guerra de la Armada Española que naveguen en aguas internacionales, en el marco de operaciones de la OTAN.
A diferencia de los casos anteriormente mencionados de militares en misión internacional en el Líbano, bajo Naciones Unidas, aquí se controvertía por la AEAT y por la sentencia de instancia, incluso que se tratase de trabajos efectivamente realizados en el extranjero.
Así, la sentencia recurrida denegó la exención por considerar que los trabajos no se habían prestado en el extranjero porque se llevaron a bordo de buques de la Armada Española, que es legalmente territorio español; además, se negó que fueran prestados para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
La Sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 8 de abril de 2025, dictada en el recurso de casación núm. 8830/2022, estimó el recurso presentado por el recurrente, y casa y anula la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de 28 de septiembre de 2022 (rec. núm. 277/2022). En dicha sentencia se establece que el desplazamiento territorial del trabajador prima sobre el destinatario de los servicios e incluso sobre la existencia de un impuesto análogo o similar al IRPF.
Las tres sentencias, aun cuando bienvenidas, no dejan de ser sorprendentes por varios motivos. El primero porque parecen apoyarse en una interpretación expansiva de un beneficio fiscal, técnica prohibida por la LGT, dada la inclusión del Líbano en el referido listado. La segunda, porque la interpretación teleológica del precepto, según hemos comentado al comienzo, es favorecer la internacionalización de nuestra economía. Resulta cuanto menos difuso atribuir el destino de una militar a una misión internacional, a la ‘mano invisible’ con la que Adam Smith describía la acción de los mercados. En tercer lugar tampoco es claro el beneficio económico de una entidad extranjera con motivo de dicho desplazamiento a las filas del FINUL creado por la ONU.
El caso es que con tales antecedentes judiciales cientos de marineros gallegos se movilizaron, incluso crearon un grupo de WhatsApp, contrataron abogados y solicitaron la devolución de los ingresos indebidos no prescritos. La AEAT denegó las solicitudes de forma masiva, sin estudiar cada caso concreto, incluso argumentando de forma distinta a marineros enrolados en los mismos buques.
Hasta que a finales de 2025, el TSJ del País Vasco estimó el recurso del capitán del Txopituna, pesquero de pabellón panameño que pertenece a la mercantil española Txopituna SL, y que faenaba en la NAFO o en el Atlántico sudoccidental.
El Nathalie Chantal II fue un pesquero de 20,5 metros de eslora construido en Moaña —Astilleros Piñeiro, que sería integrado en Atollvic— en el año 2002. El buque pertenecía a la mercantil SAS Cachudo France y tenía matrícula de Bayonne, aunque su capital era gallego. Fue una de las unidades de Gran Sol desguazadas con ayudas del Gobierno galo dentro del programa de ajuste de flota por el impacto del Brexit, pero se acaba de colar en una sentencia de máximo interés para la pesca gallega de altura y gran altura. La Sala de lo Contencioso del Tribunal Superior de Xustiza de Galicia (TSXG) dio la razón a uno de sus tripulantes para acceder a la exención fiscal prevista en el artículo 7.P de la ley del IRPF.
Desde entonces se han emitido fallos también favorables a marineros, de barcos atuneros o de Gran Sol, aunque con pabellón también foráneo. El Tribunal Superior de Xustiza de Galicia (TSXG), no obstante, ha vuelto a atender la reclamación de un tripulante de un buque español, en una sentencia que tiene fecha del pasado mes de febrero. En este caso el recurso había sido interpuesto por un cabo primero del patrullero Arnomendi, de la Armada Española, participante de una misión de vigilancia en 2022 en aguas del caladero de NAFO y por encomienda de la Agencia Europea de Control de Pesca (EFCA, por sus siglas en inglés), con base en Vigo. Con fundamento en semejante chorrada (el domicilio vigués de la Agencia Europea de Control de Pesca) la AEAT negaba el carácter internacional del desplazamiento.
En Fin, como una lluvia fina van cayendo las sentencias judiciales extendiendo el beneficio de la exención a los marineros de pesca de altura, aunque la Agencia Tributaria dista mucho de dar la batalla por perdida.
Antón Beiras Cal
Economista. Auditor. Abogado Tributarista
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