El principio de regularización íntegra en tributos no repercutibles y pluralidad de obligados tributarios: estado de la cuestión

Por Antón Beiras Cal
8 Oct, 2026

La jurisprudencia del Tribunal Supremo ha construido en el IVA una sólida doctrina de regularización íntegra conectada con la neutralidad del impuesto, la proscripción de la doble imposición y la evitación del enriquecimiento injusto de la Administración. En los casos en que la Inspección regulariza a quien dedujo cuotas indebidamente repercutidas, no puede quedarse, como regla general, en la sola denegación de la deducción o en el incremento de la cuota; debe pronunciarse también sobre la improcedencia de la repercusión y sobre si procede devolver al sujeto que soportó el IVA indebidamente repercutido las cantidades ingresadas, incluso cuando en la relación intervienen tres polos distintos: repercutidor, repercutido y Administración.

Las cosas son muy diferentes en los tributos no repercutibles. Aquí la respuesta dominante del Tribunal Supremo es que, en tributos no repercutibles y entre contribuyentes distintos no vinculados, la inspección de A no queda automáticamente obligada a regularizar de oficio a B; lo normal es que B deba promover su propia rectificación/devolución, aunque la Administración no puede ignorar la conexión, ni motivar de forma aislada si ello conduce a incoherencias o enriquecimiento injusto. La doctrina de regularización íntegra sí impone, con mucha más fuerza, ajustes bilaterales cuando la propia regularización genera de modo directo la devolución correlativa dentro del mismo marco comprobador o en supuestos de conexión especialmente intensa, pero la doctrina no afirma que esa obligación deba extenderse con carácter general al caso clásico de transmisión no vinculada vendedor-comprador en IS/IRPF.

Resumen

La pieza inicial es la Sentencia del TS nº 1574/2019 del 13 de noviembre de 2019. Según esta se distingue con claridad entre: (i) supuestos en que la propia inspección debe resolver de forma completa todas las consecuencias inmediatas de su regularización, especialmente cuando negar el ajuste favorable obligaría a un procedimiento artificial y permitiría a la Administración retener un exceso; y (ii) supuestos de dos sujetos distintos, fuera del régimen de vinculadas y en impuestos no repercutibles, en los que no existe una presunción general de enriquecimiento injusto ni una obligación automática de regularizar al otro contribuyente, porque cada obligado puede haber adoptado opciones fiscales propias. Esa es la ratio decisiva para el escenario planteado de aumento del valor de transmisión del vendedor A que podría elevar el coste fiscal del comprador B.

La evolución posterior de la doctrina muestra, no obstante, una expansión del principio de regularización íntegra como manifestación de buena administración y de prohibición de enriquecimiento injusto, incluso entre tributos y sujetos distintos, especialmente en Sentencia del TS nº 1405/2024 del 23 de julio de 2024 y en varias sentencias del TSJ de Castilla y León. Pero esa evolución no elimina la cautela específica de 2019 para transmisiones no vinculadas en IS/IRPF: más que un deber automático de devolver a B en la inspección de A, lo que hoy puede afirmarse con seguridad a partir de estas fuentes es un deber reforzado de coordinación, comprobación y motivación sobre la incidencia en B, sin que quede consolidado un derecho de A a exigir la regularización de B ni un deber incondicionado de la inspección de abrir y resolver de oficio la devolución de este último.

Antecedentes y marco jurisprudencial relevante

No existe un antecedente legislativo, de modo que el análisis debe construirse a partir de la jurisprudencia disponible y solo puede aludir a los preceptos de la LGT en la medida en que aparecen mencionados en esas sentencias. Dentro de esa juriprudencia, la autoridad principal es Sentencia del TS nº 1574/2019 del 13 de noviembre de 2019, que contiene dos ideas de gran importancia y, además, tensionadas entre sí.

La primera idea es expansiva: la apertura de un procedimiento inspector activa el principio de regularización íntegra, de modo que la Administración no debe limitarse a liquidar lo que le favorece, sino atender también a las consecuencias favorables para el obligado cuando sean consecuencia directa de lo comprobado. En esa línea, la sentencia rechaza desplazar a un procedimiento autónomo de devolución aquello que constituye una consecuencia inmediata de lo discutido en la inspección. Según ésta, el Tribunal Supremo afirma con especial claridad en materia de cuotas indebidamente repercutidas, donde el derecho a la devolución debe resolverse en el propio procedimiento inspector.

La segunda idea es restrictiva y es la decisiva para la pregunta: fuera de la aplicación de normas sobre partes vinculadas, cuando se incrementa la base imponible de un contribuyente en el Impuesto sobre Sociedades al negar un gasto, ello no obliga a la Administración a regularizar al otro sujeto que podría haber declarado el ingreso correspondiente. El motivo, según el propio extracto, es doble: no existe base para presumir enriquecimiento injusto en tales casos y cada obligado puede elegir la opción de tributación que estime más favorable. Esta precisión es crucial porque delimita el alcance subjetivo del principio de regularización íntegra.

Esa doctrina de 2019 ha sido desarrollada en sentido más favorable a la bilateralidad por Sentencia del TS nº 1405/2024 del 23 de julio de 2024. El Tribunal Supremo presenta la regularización íntegra como exigencia destinada a dejar indemne al contribuyente frente a efectos colaterales de la regularización, y conecta esa idea con la noción legal de obligaciones conexas en los artículos 68 y 225 LGT tras la reforma de 2015. Esa sentencia insiste en que los tributos no son compartimentos estancos y que una actuación aislada respecto de periodos, figuras o sujetos interdependientes puede desembocar en enriquecimiento injusto, normalmente de la Administración. Sin embargo, el supuesto resuelto allí era distinto: coordinación entre IRPF e Impuesto sobre el Patrimonio respecto de la valoración de participaciones tras negar la existencia de actividad económica societaria. Por tanto, refuerza el principio general, pero no deroga ni desmiente expresamente la reserva de 2019 para operaciones no vinculadas entre sujetos distintos.

En el plano de tribunales superiores, Sentencia del TSJ de Castilla y León (Valladolid), sala Contencioso Administrativo nº 672/2022 del 31 de mayo de 2022, Sentencia del TSJ de Castilla y León (Valladolid), sala Contencioso Administrativo nº 560/2023 del 08 de mayo de 2023 y Sentencia del TSJ de Castilla y León (Valladolid), sala Contencioso Administrativo nº 1241/2024 del 24 de octubre de 2024 desarrollan una lectura intensa del principio. Subrayan que la Administración debe efectuar una regularización completa y bilateral, que ese principio se enlaza con buena administración y prohibición de enriquecimiento injusto, y que no es admisible remitir al contribuyente a una futura rectificación de autoliquidación cuando ello resulta innecesario y la doble percepción por la Administración es consecuencia de la propia regularización. No obstante, estas sentencias tienen menor rango y, sus antecedentes son distintos del supuesto clásico de transmisión no vinculada entre vendedor y comprador.

La ratio de 2019 y su efecto para transmisiones no vinculadas entre A y B

La cuestión planteada exige separar con cuidado dos planos: el de la simetría económica de la operación y el de la obligación procedimental de regularizar a dos sujetos distintos.

En el plano económico, si a A vendedor se le incrementa el valor de transmisión de un bien, existe intuitivamente una correlación con el valor de adquisición de B comprador. Si además B ya transmitió después ese bien y autoliquidó IRPF o IS sobre una ganancia calculada con un coste inferior, parece razonable pensar que la ganancia posterior de B debería reducirse. Esa es la lógica de simetría valor de transmisión/valor de adquisición que alimenta la pretensión de ajuste bilateral.

Pero la Sentencia del TS nº 1574/2019 del 13 de noviembre de 2019 no convierte esa simetría económica en un mandato general de regularización oficiosa entre dos contribuyentes distintos no vinculados. Al contrario, afirma justamente que fuera de vinculadas no hay fundamento para presumir sin más un enriquecimiento injusto y que cada obligado puede adoptar la opción fiscal más favorable. Esa frase cumple una función limitativa muy precisa: evita trasladar automáticamente al segundo contribuyente las consecuencias de la regularización del primero cuando el impuesto no funciona por repercusión y cuando las posiciones fiscales de ambos no son jurídicamente intercambiables.

Aplicado al ejemplo vendedor A / comprador B, esa ratio apunta a que la inspección de A no está, por el solo hecho de elevar el precio o valor de transmisión, obligada a practicar de oficio una liquidación o devolución a favor de B. La situación de B puede depender de elementos propios no necesariamente resueltos en la inspección de A: régimen aplicable, periodo, prescripción, prueba del valor efectivamente adquirido, incidencia contable o fiscal posterior y, sobre todo, la concreta autoliquidación presentada por B. La doctrina de 2019 niega que la mera conexión económica baste para imponer a la Administración una regularización subjetivamente bilateral en todos los casos.

Ese es también el sentido del efecto procesal del fallo de 2019. La sentencia no niega el principio de regularización íntegra; lo reconduce. Lo impone cuando la devolución o ajuste favorable es consecuencia inmediata y nuclear de lo comprobado en el procedimiento inspector. Pero rechaza extenderlo sin más a otro sujeto pasivo en IS no vinculado, para el que no cabe presumir automáticamente ni identidad de tratamiento ni enriquecimiento injusto de la Administración.

Distinción entre vinculadas y no vinculadas

La distinción entre operaciones vinculadas y no vinculadas es probablemente la más determinante de todas las que permiten las fuentes.

En vinculadas, la propia lógica del sistema favorece la coherencia bilateral del valor o del resultado atribuido a una parte y a la otra. Aunque la jurisprudencia no aporta una sentencia del Supremo centrada específicamente en ese régimen, el extracto de 2019 deja claro, por contraste, que su negativa se formula precisamente por no tratarse de normas entre partes vinculadas. Eso significa que el Tribunal Supremo considera el régimen de vinculadas como un terreno diferente, donde sí puede haber una base normativa y sistemática más fuerte para ajustes correlativos.

En no vinculadas, en cambio, la sentencia de 2019 corta la inferencia automática. La razón no es negar toda conexión entre ambos sujetos, sino negar que exista una presunción bastante para imponer una regularización integral de oficio respecto del tercero. En este terreno pesa más la autonomía de cada obligación tributaria y de cada autoliquidación.

Por eso, si la operación es una transmisión ordinaria entre independientes, la posición más sólida con estas fuentes es la siguiente: la inspección de A debe motivar adecuadamente el valor que fija y no puede ignorar que ese valor puede tener repercusiones en B; pero esa conciencia de la conexión no equivale todavía a un deber incondicionado de devolver a B dentro del expediente de A.

Prohibición de enriquecimiento injusto y buena administración: alcance real

Las sentencias posteriores insisten en la prohibición de enriquecimiento injusto y en buena administración como fundamentos del principio de regularización íntegra, especialmente Sentencia del TS nº 1405/2024 del 23 de julio de 2024 y las del TSJ de Castilla y León de 2022, 2023 y 2024. A partir de ellas, puede sostenerse que la Administración no debe fragmentar artificialmente las consecuencias de una regularización cuando de esa fragmentación resulte una doble imposición económica o una retención de cantidades manifiestamente indebidas.

Sin embargo, esos principios no parecen generar por sí solos una obligación universal de ajuste bilateral entre cualesquiera dos contribuyentes afectados por una misma operación. La propia sentencia de 2019 muestra que el enriquecimiento injusto no se presume siempre. Es decir, el principio opera con intensidad máxima cuando la conexión es directa, necesaria y comprobada en el mismo procedimiento; pierde automatismo cuando exige reconstruir la situación de otro obligado con autonomía propia.

Por tanto, el contenido mínimo hoy exigible a la Administración, incluso en no vinculadas, sería al menos un deber de coordinación, comprobación y motivación. Si la Administración eleva el valor de transmisión de A y conoce que B ha tributado ulteriormente sobre el mismo activo, una actuación completamente ciega a esa incidencia puede resultar difícilmente conciliable con la jurisprudencia más reciente sobre regularización íntegra. Pero el salto desde ese deber de buena administración a un deber de devolución de oficio a B no aparece consolidado en las fuentes estudiadas.

Legitimación, intervención del tercero y cauces procedimentales

La pregunta plantea también si A puede exigir en su procedimiento la regularización de B, si B debe intervenir y qué papel juegan los cauces de rectificación y devolución. Aquí las fuentes son más limitadas, pero permiten algunas conclusiones.

Primero, la ratio de Sentencia del TS nº 1574/2019 del 13 de noviembre de 2019 debilita la idea de que A tenga un derecho a imponer que la Administración regularice a B en el mismo expediente. Si el Tribunal Supremo niega la obligación automática de regularizar al otro sujeto no vinculado, con más razón resulta difícil sostener que el inspeccionado A ostente legitimación material para exigir que se reconozca de oficio una devolución a un tercero B dentro de su propio procedimiento, salvo en la medida en que ello sea necesario para evitar una liquidación incorrecta a A.

Segundo, respecto de B, las fuentes posteriores del TSJ de Castilla y León rechazan, en supuestos distintos, que la Administración se limite a remitir al contribuyente a la vía del artículo 120 LGT cuando la devolución es innecesariamente separable de la regularización principal. Pero esos pronunciamientos no eliminan que, en el escenario aquí planteado, la vía normal de B siga siendo promover su rectificación/autoliquidación y, en su caso, devolución, precisamente porque la sentencia del Supremo de 2019 no impone la regularización de oficio del tercero no vinculado.

Tercero, Sentencia del TS nº 1405/2024 del 23 de julio de 2024 refuerza la importancia de las obligaciones conexas y menciona expresamente el artículo 68 LGT tras la reforma de 2015. Aún así, no puede afirmarse el concreto régimen técnico de prescripción o interrupción, pero sí que la jurisprudencia reciente utiliza esa categoría para negar el aislamiento absoluto entre obligaciones tributarias relacionadas. Eso favorece una lectura pro-coordinación y anti-fragmentación, aunque no basta por sí solo para afirmar que la inspección de A interrumpe siempre o resuelve necesariamente la situación de B.

En suma: a falta de un desarrollo legislativo o pronunciamiento jurisprudencial más específico, el cauce más seguro para B sigue siendo su propia rectificación/devolución; la Administración, por su parte, debería considerar la conexión y evitar respuestas formalistas o contradictorias.

Límites por distinta normativa y por autonomía de cada impuesto

La pregunta se sitúa en tributos no repercutibles, especialmente IS e IRPF. Esa nota es esencial porque separa el caso de la línea jurisprudencial más fuerte sobre cuotas indebidamente repercutidas, en la que el Tribunal Supremo exige resolver el derecho a devolución dentro de la inspección. En IVA u otros supuestos de repercusión, la devolución aparece como consecuencia más inmediata y cerrada del propio ajuste. En IS/IRPF entre A y B, la relación es mediata: el mayor valor de transmisión de A puede trasladarse al coste fiscal de B, pero solo tras pasar por la normativa propia aplicable a este y por su concreta autoliquidación.

Ese desfase normativo explica la cautela del Supremo en 2019. La simetría económica no siempre equivale a identidad jurídica. Puede haber diferencias temporales, de calificación, de compensación de bases, de prueba o de régimen del activo. Por eso, aun aceptando que la Administración deba actuar de manera coherente y no enriquecerse injustamente, la bilateralidad plena encuentra aquí límites reales.

Posiciones contrarias o expansivas.

La posición contraria, apoyable con las fuentes, sería una lectura robusta de Sentencia del TS nº 1405/2024 del 23 de julio de 2024 y de las sentencias del TSJ de Castilla y León de 2022 a 2024. Desde esa óptica, si la Administración fija para A un valor de transmisión superior y ese mismo dato permite identificar con claridad un mayor coste para B en una posterior transmisión ya autoliquidada, remitir a B a un nuevo procedimiento podría considerarse una fragmentación artificiosa incompatible con regularización íntegra, buena administración y prohibición de enriquecimiento injusto. Esa tesis gana fuerza si el expediente de A ya contiene todos los elementos necesarios para cuantificar la situación de B y si la Administración puede actuar sin complejidad adicional relevante. En otras palabras, la Sentencia del TS nº 1405/2024 del 23 de julio de 2024, ensancha el alcance conceptual de la regularización íntegra a obligaciones conexas, tributos distintos y sujetos interdependientes, y lo hace desde una lógica de indemnidad del contribuyente frente a efectos colaterales de la regularización. En paralelo, Sentencia del TSJ de Castilla y León (Valladolid), sala Contencioso Administrativo nº 1241/2024 del 24 de octubre de 2024 refuerza la idea de que no basta remitir al interesado a una rectificación posterior cuando ello es incompatible con una regularización completa y bilateral.

No obstante, esa posición tropieza con el límite frontal de 2019 para no vinculadas. Dado el rango del Tribunal Supremo, la tesis expansiva solo puede sostenerse hoy como una orientación de máxima coordinación o como una posible evolución futura, no como regla consolidada general para toda transmisión no vinculada.

El estado actual de la cuestión a octubre de 2026 puede formularse así: el principio de regularización íntegra está firmemente asentado y ha sido ampliado por la jurisprudencia reciente como manifestación de buena administración y como barrera frente al enriquecimiento injusto, Sentencia del TS nº 1405/2024 del 23 de julio de 2024; pero la regla específica para dos contribuyentes distintos en tributos no repercutibles y fuera de vinculadas sigue marcada por Sentencia del TS nº 1574/2019 del 13 de noviembre de 2019, que no impone una regularización oficiosa automática del otro sujeto.

Por ello, en el supuesto de vendedor A al que se incrementa el valor de transmisión y comprador B que ya tributó después por la venta del bien, la respuesta más sólida es que B, en principio, debe instar su propia rectificación/devolución, mientras que la inspección de A no tiene un deber general de regularizarlo de oficio. Lo que sí emerge con claridad creciente es un deber administrativo reforzado de no actuar como si las obligaciones fueran compartimentos estancos: debe coordinar, comprobar y motivar la incidencia en B, y en casos de conexión especialmente intensa o de consecuencia directa e inmediata podría resultar improcedente una mera remisión formalista a un procedimiento separado.