Not In My Name

¿Es posible cometer un delito fiscal en grado de tentativa?

La Audiencia Provincial de Barcelona, Sala de lo Penal, ha condenado a los autores de un delito fiscal, por consignar cuotas a devolver de IVA en sus declaraciones -que finalmente no obtuvieron porque la Agencia Tributaria inició actuaciones inspectoras al respecto-  a un año de cárcel por la comisión de un delito fiscal regulado en el artículo 305 del CP en grado de tentativa. Esta sentencia nos devuelve directamente a la alta edad media.

Entonces efectivamente el derecho penal estaba en plena construcción dogmática. Todo era mucho más sencillo hasta el punto que, algunos académicos, afirman que todos los delitos resultaban ser una sublimación metafísica del robo: si violabas una doncella, le robabas su deseo de yacer con otro y no contigo; si la injuriabas, le robabas su dignidad y estima; si la secuestrabas, le robabas su libertad; si la asesinabas, le robabas la vida. Entonces los delitos eran de naturaleza dolosa y simple: atentaban contra bienes jurídicos privados, la hacienda, la dignidad y la vida de la personas.

Las cosas cambiaron con la modernidad, con la ilustración y la revolución industrial. Los ilustrados sentaron los principios del derecho penal moderno: los principios de lex praevia, lex certa lex scripta simbolizados por la máxima del penalista y padre del filósofo alemán Feuerbach:  nullum crime, nula poena sine lege.

Con la revolución industrial, la introducción de la máquina de vapor en las fábricas, el ferrocarril y la circulación de vehículos automóviles surgió la necesidad de prescindir del dolo en el reproche penal de conductas imprudentes. El binomio medieval accidente-infortunio dio paso al binomio moderno accidente-imprudencia. Las cosas dejaron de resultar de la voluntad de Dios y se atribuyeron la mano del hombre, que hubo de convertirse en garante cuando manejaba máquinas peligrosas.

El estado liberal primero, el estado social y de derecho después, exigieron la extensión de los bienes jurídicos protegidos por el derecho penal, de lo meramente privado a los intereses colectivos y difusos. Así nacieron los modernos delitos complejos y frecuentemente, con el tipo penal en blanco, de los que son arquetipos el delito contra el medio ambiente, el delito urbanístico y primus inter pares, el delito fiscal, cuyo bien jurídico protegido es la contribución de todos al sostenimiento de las cargas públicas.

Pese a la naturaleza esencialmente compleja del delito fiscal, incluso para un Juez penal avezado, en particular en la integración del hecho imponible y la cuantificación de la base, por el contrario, es pacífica su construcción dogmática: Es un delito especial, en el sentido de que soló lo comete quien está sujeto a una relación jurídico tributaria y tiene el dominio del hecho; es un delito doloso que no admite la comisión imprudente. Por ello la omisión imprudente, por falta de diligencia en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, queda sólo sujeta a sanción administrativa. Por tanto es requisito esencial un ánimo de defraudar por parte del autor. En lo objetivo, dispone de un requisito objetivo de punibilidad: que la defraudación supere los 120.000€, por debajo de cuyo límite solo hay infracción tributaria. Y por ultimo, el delito se configura como un delito de resultado, por contraposición a sus opuestos, los delitos de mera actividad.

En los textos universitarios es frecuente poner de ejemplo de delito de mera actividad al delito de allanamiento de morada. Fíjense en la redacción del artículo 202 del CP: “El particular que, sin habitar en ella, entrare en morada ajena o se mantuviere en la misma contra la voluntad de su morador, será castigado con la pena de prisión de seis meses a dos años”Fíjense que el delito se consuma no por un resultado –hurto o robo- sino por una mera actividad deambulatoria por la morada ajena sin permiso de su morador.

También es frecuente en esos mismo textos poner de ejemplo de delito de resultado, los de lesiones, hasta el punto de que frecuentemente se les denomina con esta otra acepción: delitos de lesión. Fíjense como define el delito de lesión el artículo 147 del CP: “El que, por cualquier medio o procedimiento, causare a otro una lesión que menoscabe su integridad corporal o su salud física o mental, será castigado, como reo del delito de lesiones con la pena de prisión de tres meses a tres años o multa de seis a doce meses, siempre que la lesión requiera objetivamente para su sanidad, además de una primera asistencia facultativa, tratamiento médico o quirúrgico. La simple vigilancia o seguimiento facultativo del curso de la lesión no se considerará tratamiento médico.” Fíjense ustedes como la consumación del delito está vinculada a la producción en el mundo exterior de un resultado típico: una lesión que requiera tratamiento médico continuado, más allá de la mercromina y las tiritas. Fíjense que si la riña o pelea no produce tal resultado no hay delito. Por eso se dice que los delitos de resultado, por el contrario de los de actividad, no admiten formas comisivas imperfectas, entendiéndose por tales las actividades conspiración, proposición y provocación y la tentativas en sus diferentes grados. No hay pues delito mientras la acción desplegada no produzca en el mundo exterior el efecto descrito en la norma y que se define como resultado típico.

Cuando el legislador, por razones de política criminal, quiere anticipar el reproche penal a la mera actividad en un clásico delito de resultado, lo tipifica así expresamente. Fíjense como, en los delitos de lesiones, típicos de resultado, el legislador orgánico quiso anticipar, a la producción objetiva de la lesión, el desvalor penal de la actividad de riña tumultuaria, en el artículo 154 del CP: “Quienes riñeren entre sí, acometiéndose tumultuariamente, y utilizando medios o instrumentos que pongan en peligro la vida o integridad de las personas, serán castigados por su participación en la riña con la pena de prisión de tres meses a un año o multa de seis a 24 meses”. En la riña tumultuaria es fácil identificar a los lesionados: son los que acaban en urgencias. Pero es difícil identificar entre la muchedumbre a los autores. Además, el espectáculo es con franqueza bochornoso. Por ello el legislador decidió Café Para Todos: El desvalor de la acción se anticipa al resultado lesivo y el tipo se consuma con la mera actividad, sin necesidad de tal lesión con la mera concurrencia de tres elementos típicos: a) haber riña; b) ser tumulto; c) utilizar instrumentos peligrosos además de las extremidades humanas.

Los delitos de mera actividad, como el asesinato, son punibles a título de formas inacabadas de ejecución: la conspiración para asesinar es punible; la inducción al asesinato es punible. La actividad preparatoria del asesinato y la tentativa, es decir, la acción fracasada, incompleta, de la acción típica, son punibles y comportan una atenuación de uno o más grados a la pena prevista para el resultado homicida. La tentativa, a veces denominado delito frustrado, es por consiguiente una categoría amplificadora del tipo penal que tiene como función anticipar la responsabilidad penal en los delios de mera actividad a un momento anterior a la producción del resultado lesivo. Se entiende que hay tentativa (art. 16 CP) “cuando el sujeto da principio a la ejecución del delito directamente por hechos exteriores, practicando todos o parte de los actos que objetivamente deberían producir el resultado, y sin embargo éste no se produce por causas independientes de tal voluntad del autor”.

Pues bien, la naturaleza del delito fiscal resulta indubitada con la mera lectura del artículo 395 CP: “El que, por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o local, eludiendo el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma forma, siempre que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de ciento veinte mil euros será castigado con…”. Los tiempos verbales defraude, obteniendo y disfrutando, se cohonestan sólo con un resultado en la esfera patrimonial: Perjudicar al tesoro en cuantía superior a 120.000 euros.

Por eso las actividades preparatorias del delito fiscal son impunes. Un empresario que por fortuna obtenga un gigantesca ganancia patrimonial, a la que seguirá una importantísima cuota a ingresar, puede estar visitando famosos despachos al objeto de planificar agresivamente mediante abuso o simulación una operación con menor tributación; podrá incluso contratar una solución. Y también podrá iniciar su ejecución, alcanzando así teóricamente el grado de tentativa, pero mientras el resultado lesivo no se produzca para el Tesoro Publico, no hay delito, ni siquiera como tal tentativa.

La SAP de Barcelona de 11-2-2018 enjuicia el caso de una sociedad promotora que cesa en su actividad, y dispone de un inmueble terminado que es incapaz de vender con el advenimiento de la crisis. En 2010 se provee de facturas falsas, declara una cuotas de IVA soportado ficticias y solicita y obtiene una devolución por el impuesto superior a 12.000€. Hace lo mismo en 2011, declara unas cuotas de IVA soportado ficticias, solicita una devolución del impuesto superior a 120.000 euros, pero la Agencia Tributaria interrumpe la devolución efectiva e inicia actuaciones inspectoras por el IVA correspondiente a 2010 y a 2011. Los administradores de hecho y derecho de la sociedad –y la sociedad misma por el ejercicio 2011, posterior a la reforma del CP que criminalizó a las personas jurídicas, son procesados por un delito de falsedad continuada en documento mercantil en concurso medial con un delito fiscal por el IVA de 2010 y por otro delito fiscal, en grado de tentativa, por el IVA de 2011.

Dice así la SAP: “Con la manera de actuar de los acusados y las declaraciones mensuales de IVA que presentaron por la sociedad Vall da’Acord S.L.  en el ejercicio 2011, simularon haber realizado una actividad y trataron de producir un perjuicio económico a la Hacienda Pública mediante la obtención de una devolución indebida por cuantía de 212.580 €, que no consiguieron porque la Agencia Tributaria en marzo de 2011 inició actuaciones de comprobación e inspección y detectó que la sociedad no había ejercido ninguna actividad y que las cuantías que se incluían como IVA soportado no eran reales y en consecuencia no efectuaron el pago de la devolución solicitada.”

 Y pese a la claridad de los antecedentes de hecho probados, que reconocen que nunca llegaron a percibir la devolución, en los fundamento jurídicos se dice lo contrario:

“En el caso presente, si se produjo tal pretendido perjuicio en cantidad superior a la cifra prevista como condición de punibilidad en el ejercicio 2010 respecto de la conducta de los dos acusados personas físicas, mas sólo quedó en grado de tentativa, al no haberse procedido a la devolución interesada…”

 El Legislador ordinario sancionó una infracción de mera actividad en el artículo 194 de la LGT: “Artículo 194.  Infracción tributaria por solicitar indebidamente devoluciones, beneficios o incentivos fiscales”.  Y tipificó esta infracción como grave anudándole una sanción del 15% de las cantidades indebidamente acreditadas. El mismo legislador tipificó en el articulo 193 una infracción de resultado: Artículo 193 Infracción tributaria por obtener indebidamente devoluciones. Y en la modalidad agravada por utilización de medios fraudulentos, le anudó una sanción del 150% de las cantidades devueltas. 

El legislador orgánico, sin embargo, no tipificó como delito la infracción de solicitar devoluciones. Solo tipificó en el artículo 305 los artículos 191 –dejar de ingresar- y 193 –obtener devoluciones-. Por consiguiente la Audiencia Provincial de Barcelona está cometiendo el mayor pecado de un tribunal penal, consistente quebrar el principio de tipicidad y condenar por analogía.

Este tribunal está introduciendo por la puerta de atrás, en el tipo del delito fiscal, las modalidades comisivas imperfectas, que el Legislador Orgánico no quiso introducir en 1985 en la primera redacción del delito fiscal en el derogado código penal. Tampoco lo quiso introducir en 1995 en la actual ley orgánica. Ni lo quiso introducir en las 31 sucesivas reformas del texto mediante otras tantas leyes orgánicas.

No es de extrañar que desde la crisis económica de 2007 multitud de pensadores afirmen que nos abocamos a la N.E.M, la Nueva Edad Media, entendida como una sociedad autoritaria donde los ciudadanos son progresivamente despojados de sus derechos subjetivos, donde los principios inspiradores de la democracia liberal quedan abandonados y sustituidos por el patriarcado estatal, con la expansión del derecho sancionador administrativo y del derecho penal, donde las clases medias desaparecen y se corren progresivamente hacia la pobreza, la desigualdad se multiplica y la riqueza se concentra en menos manos, el estado del bienestar se tambalea y tras él, le sigue el estado de derecho.

El derecho penal es el imperio de las certezas. O quizás debiera decir era el imperio de las certezas hasta que la Sala de lo Penal de la AP de Barcelona, en pleno, se presentase a un casting para un remake gore del ‘Grupo Salvaje’ de Sam Peckimpah. Fíjese, si usted se toma 6 gin-tonics, conduce su coche y en un cruce, delante de un vehículo de la policía urbana, se salta un semáforo en rojo tocando alegremente el claxon, tendrá 3 certezas positivas. Le caerán 6  meses de cárcel. Le impondrán una multa de mil pavos. Y le retirarán el carnet por un año, con la obligación de recuperarlo en la autoescuela. Pero también tendrá una cuarta certeza negativa: no le azotarán. Aunque el Juez llore de ganas, la ley le impedirá ordenar que le azoten, pues tal pena no se anuda a la infracción cometida.

Pues bien, la Audiencia Provincial de Barcelona ha ordenado azotar a esos dos golfos. Y lo ha hecho ‘En el nombre del Rey’ en la forma rituaria que ordena la Constitución Española.  En otras palabras, los ha azotado en mi nombre y en el suyo. Por eso yo me hago eco del hastío de los musulmanes británicos, hartos del Estado Islámico, que han creado una plataforma (http://isisnotinmyname.com) para desmarcarse de esa cultura medieval e inhumana: en mi nombre no. En mi nombre tampoco han sido azotados.

Antón Beiras Cal

Economista. Abogado Tributarista