El principio de irrelevancia fiscal de los vicios de licitud

¿Error consciente o inconsciente? El principio de irrelevancia fiscal de los vicios de licitud

Una y otra vez se ha criticado el uso inadecuado que, con el consentimiento de los Tribunales Económico-Administrativos, la AEAT hace del art. 13 de la LGT con la finalidad de “recalificar” hechos, actos, y/o negocios, cuyo procedimiento adecuado para ello son sus arts. 15 y 16.

El último en advertirlo ha sido el propio Tribunal Supremo, en su Sentencia de 2 de julio de 2020, recurso nº 1429/2018, en la que con meridiana claridad subraya que “las instituciones no han sido creadas por el legislador de manera gratuita y, desde luego, no han sido puestas a disposición de los servidores públicos de manera libre o discrecional, sino solo en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en cada una de ellas. No son, en definitiva, intercambiables”.

Conviene, al respecto, leer el comentario que Antón Beiras Cal hace en este mismo blog de la sentencia de referencia. Les recomiendo su lectura.

Pero no voy a referirme a este uso inadecuado del art. 13, sino a su ignorancia por parte de la AEAT, de los Tribunales Económico-Administrativos, y, lo que es más grave, de la jurisdicción contencioso-administrativa, cuando se trata de calificar gastos que, presuntamente, incumplen los requisitos legales que su normativa propia o especial prevé, como es el caso, por ejemplo, de la retribución de los administradores sin cobertura estatutaria.

Pretendemos, en definitiva, poner de manifiesto el error de la jurisprudencia, y de la Administración Tributaria, al obviar la obligada aplicación del principio de irrelevancia fiscal de los defectos que afectan a la validez de los hechos, actos y/o negocios.

 En efecto; el art. 13 de la LGT, recordémoslo, establece que “las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez”.

Este último inciso recoge el denominado principio de irrelevancia fiscal de los defectos que afectan a la validez de los hechos, actos y/o negocios, principio que obliga a que las obligaciones tributarias se exijan de acuerdo con la naturaleza jurídica del acto o negocio realizado, sin perjuicio de los defectos que afecten a su validez, y, por tanto, a su ilicitud.

Dicho principio es consecuencia directa del principio general de capacidad económica, que obliga a contribuir de acuerdo con la capacidad de cada uno.

Desde esta perspectiva, y como ha señalado MARIN BENITEZ, “la deducibilidad de los gastos reales incurridos por un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades (…) constituye (…) una exigencia de la justicia tributaria para adecuar la contribución a los gastos públicos de ese sujeto pasivo a su verdadera capacidad contributiva([1]).

Es cierto que, para algunos, la letra f) del art. 15 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, deja sin efecto la aplicación de dicho principio en el ámbito de este último impuesto, precepto, recordémoslo, que señala que no son fiscalmente deducibles ““los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico”.

No es hoy el momento adecuado para su análisis. Baste señalar que, en mi opinión, tal expresión se refiere a las actuaciones objetiva y radicalmente prohibidas por nuestro ordenamiento y que éste sanciona con su nulidad absoluta o radical, por ejemplo, los sobornos.

Soy consciente de que éste no es el criterio, por ejemplo, del TEAC, que, en su Resolución de 17 de julio de 2020 (Res. 3156/2019), que desarrolla otra anterior de 8 de octubre de 2019 (Res. 5548/2018), considera que no es deducible la retribución de un administrador sin cobertura estatutaria al tratarse, precisamente, de un gasto contrario al ordenamiento; interpretación que, por los motivos indicados, no compartimos.

Soy también consciente que el criterio jurisprudencial de la “estricta legalidad” niega la deducción como gasto de todo aquél que sea contrario al ordenamiento, como la retribución comentada, o la concesión de incentivos prohibidos por leyes especiales, como la del medicamento o la del juego.

Hay que subrayar, no obstante, la reciente Sentencia del TS, de 8 de febrero de 2021, recurso nº 3071/2019, en la que se afirma que el concepto de “actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico” no se puede equiparar, “sin más, a cualquier incumplimiento del ordenamiento jurídico ya que esto conduciría a soluciones claramente insatisfactorias, sería una interpretación contraria a su finalidad”.

Para el Tribunal, “la idea que está detrás de la expresión “actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico”” necesita ser acotada, evitándose “interpretaciones expansivas, puesto que esa expresión remite solo a cierto tipo de actuaciones, vg. sobornos y otras conductas similares”.

Este es también el criterio de la DGT y el que se deduce de la jurisprudencia del TJUE, con relación a las transacciones licitas e ilícitas.

En este contexto, y en mi modesta opinión, la interpretación correcta del art. 15.f) de la Ley 27/2014, es la de que este se refiere a actuaciones radicalmente prohibidas, o mejor, a actos, hechos y/o negocios radicalmente nulos, esto es, inexistentes, ineficaces, e imprescriptibles.

Pues bien; si nuestra interpretación es la correcta, significa que los hechos, actos, y/o negocios que carecen de eficacia para el mundo del derecho y que, como tales, son nulos “ab initio”, no son deducibles porque sencillamente no existen para el derecho, y, en consecuencia, no existe tampoco ninguna disminución de capacidad económica que se haya de tener en cuenta para determinar la cuantía de la base imponible o, mejor, para cuantificar el hecho imponible.

Tales hechos, actos y/o negocios, están también excluidos del ámbito de aplicación del art. 13 de la LGT, ya que éste se refiere, exclusivamente, a hechos, actos, y/o negocios que nuestro ordenamiento no sanciona con su nulidad absoluta, esto es, y básicamente, a hechos, actos, y/o negocios anulables.

El matiz no es baladí, ya que un acto anulable surte efectos hasta su declaración de nulidad, momento, éste, en que deviene ineficaz con carácter retroactivo, nulidad, además, sujeta a plazo de caducidad o de prescripción, según los casos.

Pues bien; en estos casos, el art. 13 de la LGT es el que es de aplicación.

Hay que tener en cuenta además que el ordenamiento tributario carece de finalidad extrafiscal sancionadora. De hecho, el 15.f) carece de dicha finalidad porque no es más que el reflejo de otro principio general, cual es el de la unidad del ordenamiento, que exige que lo que no existe para el derecho privado tampoco exista para el derecho tributario.

En este sentido, el aplicador del derecho tributario se ha de limitar a liquidar hechos imponibles, y no a juzgar su legalidad; a liquidar aumentos y disminuciones de capacidad económica, que, de forma fáctica y abstracta, conforman el hecho imponible del impuesto de que se trate; liquidación que hay que practicar al margen de los vicios de licitud que el negocio pueda tener y que, como tal, son ajenos al derecho tributario. Precisamente por ello se habla de la autonomía calificadora del Derecho Tributario.

Cuestión distinta es que dicho negocio sea posteriormente declarado nulo, circunstancia que exigirá la devolución por ingresos indebidos de las obligaciones tributarias que se hayan podido liquidar.

Así, por ejemplo, el art. 2.1 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley sobre el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, establece que “el impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable, (…), prescindiendo de los defectos, tanto de forma como intrínsecos, que puedan afectar a su validez y eficacia”, y su art. 57.1 que “cuando se declare o reconozca judicial o administrativamente, por resolución firme, haber tenido lugar la nulidad, (…) de un acto o contrato, el contribuyente tendrá derecho a la devolución de lo que satisfizo por cuota del Tesoro, siempre que (…) reclame la devolución en el plazo de prescripción (…), a contar desde que la resolución quede firme”.

El art. 13 de la LGT obliga pues a prescindir de las denominaciones dadas por los interesados a los hechos, actos y/o negocios realizados, y de los defectos que pudieran afectar a su validez.

Buena prueba de ello, es, por ejemplo, el art. 100.1 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, que establece que “el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras es un tributo indirecto cuyo hecho imponible está constituido por la realización, dentro del término municipal, de cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija obtención de la correspondiente licencia de obras o urbanística, se haya obtenido o no dicha licencia, siempre que su expedición corresponda al ayuntamiento de la imposición”.

Corolario de lo anterior, es que no se puede calificar un gasto como no deducible por el mero hecho de que éste adolezca de vicios de ilicitud, ni siquiera en el caso de que éstos pudieran conllevar su nulidad.

De esta forma, se mantiene el necesario equilibrio entre la autonomía de la voluntad y la de calificación tributaria. 

Como acertadamente destaca FALCON Y TELLA, no se trata solo “de que los actos de la Inspección no pueden tener consecuencias en el orden civil, mercantil, laboral o administrativo”, sino también “que la Inspección no puede tampoco tener en cuenta los vicios o defectos del negocio, aunque afecten a su validez, ni siquiera a efectos exclusivamente tributarios, pues ello iría en contra del principio de abstracción que sienta el artículo 13 de la vigente Ley General Tributaria” ([2]).

Siguiendo con nuestro ejemplo, la consecuencia de aplicar el art. 13 de la LGT es que la retribución satisfecha a los administradores es gasto deducible en el IS y rendimiento del trabajo en el IRPF.

Ignorar su obligada aplicación es un verdadero despropósito jurídico cuyo efecto inmediato es una injustificada sobreimposición.

En definitiva, y parafraseando a PUEBLA AGRAMUNT, la presunción de validez de los actos que rige en nuestro ordenamiento jurídico y que impide que un acto sea expulsado del mismo sin pronunciamiento formal y expreso, es lo que permite y fundamenta que, de principio o de momento y mientras esa declaración no se produzca, ese acto sea sometido a gravamen” ([3]).

En definitiva, la deducibilidad de la retribución de los administradores con cargo gratuito, como otros supuestos similares, no se trata de una cuestión de liberalidad ni de estricta legalidad. Se trata, sin más, de una cuestión de calificación jurídica de los hechos, actos, y/o negocios; calificación, repetimos una vez más, que obliga a prescindir de los defectos que afectan a su validez.

La calificación tributaria exige, por tanto, liquidar las obligaciones tributarias de acuerdo con la realidad subyacente, es decir, con los hechos y/o actos realmente realizados por las partes, al margen, pues, de los vicios de ilicitud que puedan tener.

Desde esta perspectiva, y como ya hemos apuntado, el principio de irrelevancia fiscal de los vicios que afectan a la validez de los negocios nada tiene que ver con la no deducibilidad de los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico.

En efecto; mientras que el art. 13 de la LGT se aplica a los casos de apariencia de legalidad, el art. 15.f) de la Ley 27/2014 se aplica tan solo a los de nulidad absoluta o radical. Mientras que el primero se aplica a los hechos, actos y/o negocios con eficacia jurídica, el segundo se aplica a los hechos, actos y/o negocios que, para el derecho, y “ab initio”, no existen.

La interpretación que se propone encuentra su justificación en el principio constitucional de capacidad económica, y es respetuosa con la presunción de apariencia de legalidad, y con los principios de igualdad, generalidad, prohibición del “non bis in ídem”, y de ausencia de finalidad sancionadora de los tributos.

Antonio Durán-Sindreu Buxadé

Profesor de la UPF, Doctor en Derecho y Socio Director DS


[1] MARIN BENITEZ, Gloria. “Los consejeros ejecutivos en el derecho tributario: efectos fiscales de la doctrina del vínculo”. Revista de Contabilidad y Tributación nºs. 353 y 354. Centro de Estudios Financieros. Págs. 23 y 24.
[2] FALCON Y TELLA, Ramón. “La abstracción tributaria de la causa y sus consecuencias en la calificación de los negocios”, en VII JORNADA METODOLÓGICA DE DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO JAIME GARCÍA AÑOVEROS. INTERPRETACIÓN DEL DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO. LA ASIGNATURA DE DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO EN LOS NUEVOS PLANES DE ESTUDIO. Instituto de Estudios Fiscales. Doc. nº 12/2011. Pág. 174.
[3] PUEBLA AGRAMUNT, Nuria. “El gravamen de lo ilícito. Aplicación práctica de la solución propuesta a los distintos impuestos desde nuestro Derecho Positivo”. Revista de Contabilidad y Tributación CE, núm. 310. Pág. 14.

  1. Comentarios (2)

  2. Agregar el tuyo
This comment was minimized by the moderator on the site

Muchas gracias por tener en cuenta mis aportaciones, y encantada de que sean de utilidad. Me parece muy bien traído a este asunto el art. 13 de la LGT y la perspectiva que das del asunto. Enhorabuena, Antonio.

nuria puebla agramunt
This comment was minimized by the moderator on the site

Muchas gracias, Nuria. Pero las felicitaciones son para ti por tu extraordinario trabajo sobre la tributación de lo ilícito. De lo mejor que he leído. Un abrazo

Antonio Duran-Sindreu
No hay comentarios escritos aquí

Deja tus comentarios

  1. Publicar comentario como invitado.
0 Caracteres
Archivos adjuntos (0 / 3)
Compartir su ubicación

Taxlandia solo usa cookies técnicas, de sesión, y las google analitics configuradas de modo poco intrusivo. Puedes pulsar aceptar sin miedo alguno. En el caso de que no aceptes la web mantendrá todas sus funcionalidades salvo el uso del plugin de compartir en redes sociales.