Historias para no dormir: una vez mas, los dichosos administradores (23 años de conflicto)

¡¡¡¡¡Seis años!!!!! Sí; seis años tuvieron que transcurrir para que nuestro diligente legislador pusiera fin a la conflictividad que suscitó la conocida como Sentencia MAHOU (13/11/2008) y que, como recordaremos, y en aplicación de la denominada “teoría del vínculo”, calificó como liberalidad, y, por tanto, como gasto fiscal no deducible, la retribución por funciones de dirección de un alto directivo que, a su vez era administrador, y cuyo cargo, como tal, era según los Estatutos de la compañía, gratuito; controversia que puso fin al proceso judicial iniciado por dicha empresa a consecuencia de un acta de disconformidad de 19/12/1997 con relación al ejercicio 1994.

Sí; han leído bien; 11 años de controversia judicial, más 6 años de inactividad legislativa. Total, 17 años.  En el ínterin, claro está, multitud de regularizaciones e inseguridad jurídica.

 La tardía solución vino de la mano de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en vigor desde el 1/1/2015, y que en su art. 15.e) establece que no son donativos ni liberalidades “las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad”.

Recordemos que la controversia tiene su origen en la retribución de aquellos altos directivos, que son a su vez administradores con cargo gratuito y que, por el desempeño de sus funciones de alta dirección, perciben una retribución.

En tales casos, el Tribunal Supremo (en adelante, TS) considera que la relación que les une con la sociedad para la que trabajan, no tiene su origen en un doble “vínculo” de naturaleza mercantil y laboral, sino en uno solo de naturaleza mercantil. La razón de ello es la identidad entre las funciones de dirección y las de administrador.

En consecuencia, las funciones de alta dirección que un directivo, que es a su vez administrador, desarrolla en la compañía en la que trabaja, se consideran que son las propias del cargo de administrador, debiendo pues sus Estatutos prever su retribución. De lo contrario, y al contravenir la normativa mercantil, dicha retribución se considera una liberalidad; conclusión que es el resultado de aplicar, al ámbito tributario, la doctrina jurisprudencial de la teoría del vínculo, de origen mercantil y laboral.

La Ley 27/2014 pretendió resolver esta cuestión reconociendo, expresamente, que no son liberalidad “las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección”; reconocimiento que solo tiene sentido en los casos en los que los Estatutos prevean la gratuidad del cargo de administrador.

No obstante, hay que recordar que el mismo art. 15 señala, en su letra f), que no son gasto fiscalmente deducible “los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico”; precepto del que muchos ya advertimos que en el caso de que tal retribución no se previera en los Estatutos, suscitaría un nuevo problema. ¡¡¡Y así ha sido!!!

Seis días después de aprobarse la Ley 27/2014, se aprobó, también, la Ley 31/2014, de 3 de diciembre, por la que se modifican determinados preceptos de la Ley de Sociedades de Capital (en adelante, LSC).

Entre tales modificaciones, destaca la de su art. 249, que contempla la figura del Consejero Delegado con funciones ejecutivas, y cuya retribución, regulada obligatoriamente por contrato, la doctrina consideró, mayoritariamente, que era independiente de la presunción de gratuidad recogida en su art. 217.

En otras palabras, el hecho de que el cargo de consejero ejecutivo esté retribuido, es compatible con el hecho de que el cargo de administrador sea gratuito. De esta forma, la teoría del “doble vínculo” volvía a ganar enteros.

El fundamento de tal interpretación se encuentra en la previsión legal expresa que el art. 249 hace con relación a la necesaria regulación contractual de la retribución del consejero ejecutivo, y en la expresión “en su condición de tales” a la que el art. 217 se refiere al regular el régimen de retribución de los administradores.

A pesar de ello, y escarmentados por el tormentoso pasado, en el caso de que el cargo de consejero ejecutivo estuviera retribuido, la opción mayoritaria de quienes hemos perdido ya nuestra fe, fue la de prever cautelarmente su retribución en los Estatutos.

No obstante, los practicantes de la fe más ortodoxa, y de acuerdo con su convicción más íntima, optaron por recoger en los Estatutos la presunción de gratuidad del cargo de administrador, sin referencia alguna a la posible retribución del consejero ejecutivo. Y razón no les faltaba.

En efecto. La Resolución de 17/6/2016, de la Dirección General de los Registros y del Notariado (en adelante, DGRN), establece que “el sistema de retribución inherente al cargo debe constar siempre en los estatutos”.

Ahora bien, prosigue, “las funciones inherentes al cargo de administrador no son siempre idénticas, sino que varían en función del modo de organizar la administración”.

En el caso de que el órgano de administración sea un Consejo, “las funciones inherentes al cargo de consejero se reducen a la llamada función deliberativa (función de estrategia y control que se desarrolla como miembro deliberante del colegio de administradores); el sistema de retribución de esta función o actividad es lo que debe regularse en estatutos”.

Por el contrario, continúa, “la función ejecutiva (la función de gestión ordinaria que se desarrolla individualmente mediante la delegación orgánica o en su caso contractual de facultades ejecutivas) no es una función inherente al cargo de “consejero” como tal. Es una función adicional que nace de una relación jurídica añadida a la que surge del nombramiento como consejero por la junta general; que nace de la relación jurídica que surge del nombramiento por el consejo de un consejero como consejero delegado, director general, gerente u otro. La retribución debida por la prestación de esta función ejecutiva no es propio que conste en los estatutos, sino en el contrato de administración que ha de suscribir el pleno del consejo con el consejero”.

Hay que señalar, eso sí, la descoordinación legislativa entre la Ley 27/2014 y la 31/2014 ya que, conscientes del problema, lo deseable hubiera sido una coordinación, al menos sintáctica, entre ambas. Pero eso ya es para nota.

Siguiendo con nuestro relato, años más tarde, la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo, en su Sentencia de 26 de febrero de 2018, cercenó definitivamente la fe de los ortodoxos y consideró que los Estatutos han de prever también, y en todo caso, la posible retribución de los consejeros ejecutivos.

La pasividad del legislador tributario se puso de nuevo de manifiesto. Pasividad, no obstante, que hay que reconocer que en este caso pudiera estar justificada, al entender que el art. 15.e) de la ley del IS no deja lugar a dudas. Y así es, realmente, si no fuera por la reciente Resolución del TEAC de 17/7/2020, que desarrolla mucho mejor otra anterior del 8/10/2019.

En efecto; en su reciente Resolución (la de 2020) señala acertadamente que “la inclusión auténticamente novedosa del (art. 15.e)) es la que excluye de que puedan considerarse liberalidades las retribuciones (por el desempeño de funciones de alta dirección)”.

De esta forma, señala, “pudiera pensarse que la norma atribuye a las mismas el carácter de deducibles en todo caso y sin ninguna otra consideración”. Si me permiten “piensa mal y acertarás”. Pero no.

Para el TEAC, y ahí radica lo relevante, tal conclusión no es la acertada “porque el precepto sólo dice lo que dice: que no se entenderán comprendidas entre las liberalidades las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, y, con ello, que no cabe negar la deducibilidad de tales gastos en atención a lo dispuesto en esta letra e)”.

Y para mí, esa es la verdad, el precepto dice mucho. Más, imposible. Pero para el Tribunal, no.

En efecto. Para el TEAC, el art. 15.e) se ha de “(integrar) con que la normativa fiscal jamás ha permitido la deducibilidad fiscal de los gastos que vulneran el ordenamiento jurídico en su conjunto; algo que, además, la propia Ley 27/2014 ha venido a recoger así expresamente, y precisamente en el párrafo siguiente del que nos viene ocupando, pues según la letra f) de su art. 15: "no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: f) Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico””.

Por ello, concluye, “la única interpretación integradora de lo dispuesto al respecto en el art. 15.e) de la Ley del Impuesto y en la normativa mercantil, es que esa deducibilidad fiscal puede darse cuando entre en juego esa excepción que antes hemos dicho: que haya una (s) persona (s) que desarrolle (n) unas y otras funciones separadamente, de modo que sea -en palabras de la STS de 17/04/2015- “preciso y cierto, sin que sirvan a tales efectos situaciones ambiguas de realización por el administrador de actividades no suficientemente precisadas que se sitúen en el ámbito de las actuaciones de gestión, administración y representación de la sociedad, porque es incompatible con el citado régimen de transparencia y claridad que exige la normativa societaria””.

 Párrafo este, por cierto, complejo de entender, aunque parece que se refiere a los supuestos en los que se simultanean funciones “ordinarias” y “directivas”, siempre, claro está, que ambas sean susceptibles de poderse separar y cuantificar. Pero, aun así, la retribución por funciones directivas no sería nunca deducible si ésta no está prevista en los Estatutos; circunstancia que deja vacía de contenido la referencia que el art. 15 hace a las mismas ya que, respecto a las funciones ordinarias, nadie ha cuestionado nunca su deducción como gasto.

No en vano, el propio Tribunal señala, con acierto, que “la exclusión como liberalidad de lo pagado a los administradores por el desempeño de otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad, no fue una novedad en sentido estricto, pues (…) siempre se había venido admitiendo la deducibilidad fiscal de lo que una sociedad pudiera pagarle a uno de sus administradores o consejeros si el mismo le prestaba unos servicios como trabajador con funciones ordinarias”.

Y hasta aquí, puntualiza, “el cambio de la norma fiscal”.

Detengámonos aquí.

Para el TEAC, el art. 15.f) limita y condiciona la previsión que el art. 15.e) hace. En efecto; en su opinión, la interpretación de esta última hay que hacerla de forme conjunta con su letra f).

En consecuencia, “las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección” (art. 15.e)) no son una liberalidad, siempre que no se trate de “gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico” (art. 15.f)).

Dicho en otras palabras, la retribución que los administradores perciben por funciones de alta dirección sin que los Estatutos así lo prevean, no son deducibles.

En opinión pues del TEAC, “la deducibilidad fiscal de las retribuciones de los administradores exige inexcusablemente que se cumpla con la normativa mercantil atinente a la materia”.

Y de nuevo volvemos a la situación previa a la de la Ley 27/2014.

¿La conclusión? De nada ha servido ésta.

Pero vayamos por partes.

De ser correcta la interpretación del TEAC, la excepción que el art. 15.e) de la Ley 27/2014 recoge, es absolutamente innecesaria. Y lo es porque nadie ha puesto nunca en duda que la retribución que los altos directivos perciben de la compañía, por sus funciones de alta dirección, y que son a su vez administradores, son deducibles, siempre que los Estatutos la prevean.

Por su parte, la jurisprudencia del TS es también clara con relación a la no deducción de los gastos ilícitos. Desde esta perspectiva, tampoco era necesario el art. 15.f).

Sea como fuere, es obvio que si la excepción que el art. 15.e) hace con relación a los administradores está condicionada a que no se trate de un gasto de los previstos en su art. 15.f), tal excepción es, insistimos, innecesaria e induce a confusión.

Sin embargo, y en nuestra opinión, lo que ocurre es que la interpretación correcta es totalmente la contraria, esto es, que la previsión que el art. 15.e) hace, es una excepción a lo previsto en su art. 15.f) que, además, y conceptualmente, se está refiriendo a supuestos distintos.

Así, por ejemplo, la DGT, en su Resolución V1788-17, de 10 de julio, señala que “los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico son aquellos cuya realización está castigada por el propio ordenamiento jurídico, como es el caso de los sobornos, de manera que su realización es contraria al mismo y está penada. Esto es, la realización del propio gasto, el gasto ilícito y que, como tal, conlleva una pena, es el gasto que no resulta fiscalmente deducible”.

 La ilicitud exige pues tipificación como tal y su correspondiente sanción penal o administrativa.

Cuestión no menor, es si el acto ilícito requiere de un pronunciamiento judicial o administrativo previo. En nuestra opinión, la AEAT o los Órganos económicos-administrativos no tienen competencias para ello. Deben, eso sí, calificar los hechos, actos o negocios “prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez” (art. 13 de la LGT). Desde esta perspectiva, es obvio que la retribución satisfecha al administrador es “ingreso” para quien la percibe y “gasto” para quien la satisface.

Como con acierto se ha señalado, “si una norma establece prohibiciones sin que las mismas requieran pronunciamiento de algún órgano, parece evidente que la Administración tributaria negaría la deducción del gasto sin necesidad de una calificación previa” (Memento Impuesto sobre Sociedades. Marginal 722).

No hay que olvidar, tampoco, que la jurisprudencia es con carácter general contraria a la restitución de las cantidades satisfechas a los administradores sin que los Estatutos prevean su retribución. Así lo reconoce, por ejemplo, la Sección 1º de la Sala de lo Civil del TS en sus sentencias, entre otras, de 18/6/2013, 11/9/2015 y 19-09-2017, o la Sección 28ª de la Audiencia Provincial de Madrid en su sentencia de 08-03-2019.

La “ilicitud” no es pues el criterio que la jurisprudencia aplica en estos casos que acude, al contrario, a argumentos tan lógicos como el consentimiento y conocimiento de lo socios, su aprobación por parte de la Junta General, etc., es decir, a hechos objetivos que acreditan la verdadera voluntad de las partes intervinientes en el acto, pacto, o negocio de que se trate.

En definitiva, no es razonable concluir que las retribuciones no previstas en los Estatutos sean unos de los supuestos incluidos en la letra f).

En este contexto, hay que entender que el art. 15.e) contempla un supuesto de gasto fiscal deducible que, en su ausencia, no lo sería.

También es significativa la ubicación sistemática de la excepción a la que nos referimos (art. 15.e)), esto es, dentro del concepto de “donativos y liberalidades”, es decir, dentro del concepto que hasta la reforma del 2014 era el fundamento para negar su deducción como gasto.

Por otra parte, es obvio que interpretado de forma autónoma este ampara la deducción como gasto de las retribuciones satisfechas a los administradores por sus funciones de alta dirección. Esta es, también, la interpretación que el TEAC mantiene.

El matiz que este incorpora es la necesidad de interpretarlo conjuntamente con su letra f) dejando pues su letra e) vacía de contenido.

Piénsese, además, que la verdadera novedad legislativa es la excepción de la letra e). No su letra f) que, recordemoslo, se limita a recoger lo que la jurisprudencia ya venía señalando.  

Por su parte, parece también lógico que, si la intención del legislador hubiera sido la de condicionar su deducción como gasto a lo dispuesto en su letra f), así lo hubiera dicho, o, mejor, así lo hubiese regulado.

No deja de extrañar, en fin, que las retribuciones a que nos referimos no sean una liberalidad (art. 15.e)), pero no sean deducibles por constituir un gasto ilícito (art. 15.f)).

En definitiva, y en nuestra opinión, la letra e) del art. 15 recoge un supuesto de gasto fiscal autónomo e independiente del resto de supuestos incluidos en el mismo.

Así mismo, la retribución del administrador en contra de lo dispuesto en los Estatutos no constituye objetivamente un gasto ilícito de los previstos en la letra f) del art. 15.

No es pues de extrañar que el propio TEAC afirme que “pudiera pensarse que la norma atribuye a (tales retribuciones) el carácter de deducibles en todo caso y sin ninguna otra consideración”. Esta, sin más, fue la intención del legislador.

Pero además, no lo olvidemos, de acuerdo con el art. 3.1 del Código Civil “las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas”, en nuestro caso, el conflicto derivado de la calificación como liberalidad de las retribuciones que los administradores perciben por sus funciones de alta dirección, en el caso de que éstas no estén previstas en los Estatutos.

En este sentido, la Consulta Vinculante de la DGT V3876-16, de 14 de septiembre, tras recordar que “las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad”, afirma que, “ por tanto, todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental, siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la LIS”.

En consecuencia, concluye, “de acuerdo con lo anterior, los gastos relativos a las retribuciones satisfechas por la sociedad serán gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumplan las condiciones legalmente establecidas, en los términos de inscripción contables, imputación con arreglo a devengo y justificación, en la medida en que retribuyan el ejercicio de funciones directivas”.

En definitiva, y en nuestra opinión, el criterio del TEAC no solo no se ajusta a derecho, sino que deja en la práctica sin sentido la verdadera novedad legislativa que el art. 15.e) pretendía introducir.

Pero la importancia de su resolución, que ya es mucha, no finaliza ahí.

En efecto. El TEAC analiza también los efectos que en el ámbito tributario tiene la Sentencia de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo, en su Sentencia de 26 de febrero de 2018, con relación al art. 249 de la LSC.

Recuerda el Tribunal que su modificación se interpretó por parte de la doctrina en el sentido de que, sin perjuicio de que los estatutos establezcan que el cargo de administrador “en su condición de tales” es gratuito, las sociedades podrían retribuir a sus consejeros ejecutivos al amparo del citado artículo que, como tal, regula de forma autónoma su retribución.

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Y ello, como el propio TEAC señala, “tenía una evidente trascendencia para el tema que nos ocupa, pues, a pesar de que los estatutos sociales de una sociedad recogieran que las cargos de sus administradores o consejeros fuesen gratuitos, (…), las retribuciones de su (s) Consejero (s) (…) ejecutivo (s) (…) cumplirían con la legalidad mercantil, y, con ello, quedarían fuera del criterio y doctrina que antes se ha expuesto, con lo que podría aducirse que serían fiscalmente deducibles en el I. s/ Soc”.

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Y no sólo eso, prosigue, “es que, de ser así, esa previsión daría una razón de ser y una nueva vida a esa previsión del art. 15.e) de la Ley 27/2014 según la que son fiscalmente deducibles las retribuciones satisfechas por las sociedades a sus administradores “por el desempeño de funciones de alta dirección"; puesto que podría entenderse que los administradores que desempeñan funciones de alta dirección son los Consejeros Delegados y los Consejeros ejecutivos, cuyas retribuciones vendrían respaldadas mercantilmente por lo dispuesto en el art. 249 del T.R. de la LSC, y fiscalmente por lo dispuesto en ese inciso del art. 15.3 de la Ley 27/2014. Una hábil construcción que avalaría una deducción fiscal autónoma de las retribuciones de los Consejeros Delegados y de los Consejeros ejecutivos que cumpliesen los requisitos que contempla el art. 249 del TR de la LSC”.

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Sea como fuere, no hay que olvidar que la Ley 27/2014 es seis días anterior a la 31/2014; circunstancia ésta de carácter temporal que hace imposible que el art. 15.e) de la Ley estuviera pensando en un precepto que todavía no había nacido al mundo del derecho.

En cualquier caso, esa interpretación mercantil, señala el TEAC, “ha sido rotundamente desechada por el T.S. en la referida sentencia de 26/02/2018, en la que la Sala de lo Civil no comparte esa interpretación de que las retribuciones de los Consejeros Delegados y de los Consejeros ejecutivos esté regulada autónomamente en el art. 249 del T.R. de la LSC”.

En definitiva, para el TEAC, la retribución de los consejeros ejecutivos, por sus funciones de alta dirección, no es tampoco deducible si los Estatutos no prevén expresamente su retribución.

Y ello, una vez más, por la interpretación conjunta que en su opinión hay que hacer de ambas letras del art. 15; interpretación, insisto, que no fue, creo, la verdadera intención del legislador.

No sin razón, se ha escrito que “aun cuando esta sentencia vuelve a la tesis cumulativa, sin embargo, a efectos del impuesto se debería entender que la falta del cumplimiento de esos requisitos mercantiles no tiene incidencia sobre la deducibilidad de las retribuciones satisfechas a los consejeros ejecutivos, dado que la LIS art.15.e, expresamente asume la deducción de los gastos por el desempeño de funciones de alta dirección, de manera que no podría considerarse como gastos no deducibles por corresponder a actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico (LIS art.15.f), al entender la Administración que estos últimos gastos solo son los derivados de actos que expresamente están tipificados como prohibidos por el ordenamiento y penados de forma expresa” (Memento Impuesto sobre Sociedades. Marginal 616).

Sea como fuere, y como la DGRN recuerda en su Resolución de 4/6/2020, “el criterio mantenido por la Sección Primera de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo en la Sentencia de 26 de febrero de 2018 es el único pronunciamiento dictado en tal sentido” y se aparta “de lo que venía siendo el criterio mayoritario” (Resolución de 31/10/2018).

Precisamente por ello, la DGRN, en su Resolución de 4/6/2020, concluye afirmando que “en la línea de flexibilidad que en la interpretación de los artículos 217 y 249 de la Ley de Sociedades de Capital patrocina la referida Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de febrero de 2018 y sigue la citada Resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 31 de octubre de 2018, debe admitirse que aun cuando los distintos conceptos retributivos de los consejeros ejecutivos deban constar necesariamente en los estatutos sociales, podrán éstos remitirse al contrato que se celebre entre el consejero ejecutivo y la sociedad para que se detalle si se remunerará al mismo por todos o sólo por algunos de los conceptos retributivos fijados en los estatutos. De este modo se compatibiliza la debida protección de los socios, por cuanto se fijan en estatutos los posibles conceptos retributivos y se aprueban en junta general el importe máximo de la remuneración anual del conjunto de los administradores, con la adaptación a las necesidades de la práctica por cuanto se atribuye al consejo de administración la competencia de elegir, caso por caso, entre los distintos conceptos retributivos previstos en los estatutos aquellos concretos que deben incluirse en el contrato al que se refiere el artículo 249 de la Ley de Sociedades de Capital, sin necesidad de modificación estatutaria alguna” (Resolución de 4/6/2020).

El propio TEAC no es tampoco ajeno a los comentarios que la DGRN hace en su Resolución de 4/6/2020.

No obstante, y a pesar de reconocer que “se trata de una única sentencia, con lo que en puridad no puede hablarse de "jurisprudencia" en el sentido que lo exige el art. 1.6 del Código civil ("la jurisprudencia complementará el ordenamiento jurídico con la doctrina que, de modo reiterado, establezca el Tribunal Supremo ...")”, considera que “el análisis que el T.S. hace en esas sentencias al interpretar las instituciones mercantiles concernidas es claro, extenso y rotundo”.

Tampoco el Tribunal es ajeno a la mayoritaria doctrina en contra del criterio del TS. No sin razón se refiere a “no pocos operadores jurídicos, como ciertos Tribunales de justicia (las Audiencias Provinciales de Barcelona y de Palma de Mallorca) y la Dirección General de los Registros y el Notariado (Resoluciones de 30/07/2015, 05/771/2015, 10/05/2016 y 17/06/2016), entendieron que, sin perjuicio de que sus estatutos establecieran que los cargos de sus consejeros fueran gratuitos, las sociedades podrían retribuir a sus Consejeros Delegados y a aquellos Consejeros a los que se les hubieran atribuido funciones ejecutivas (en adelante "Consejeros ejecutivos") al amparo de lo específicamente dispuesto en ese art. 249, pues el mismo regularía de manera autónoma la retribución de los mismos”.

Sea como fuere el criterio del TEAC está ahí; criterio cuya relevancia la recoge el art. 239.8 de la Ley General Tributaria (en adelante, LGT): la doctrina que “de modo reiterado” establezca el Tribunal Económico-Administrativo Central vinculará a los tribunales económico-administrativos regionales y locales y a los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y al resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía.

Es cierto, no obstante, que idéntico precepto señala que el Tribunal Económico-Administrativo Central “recogerá de forma expresa en sus resoluciones y acuerdos que se trata de doctrina reiterada” y procederá a publicarlas según lo dispuesto en el apartado 2 del art. 86 de la LGT, circunstancia, la primera, que no nos consta.

Por último, la citada resolución invita de nuevo a no pocas reflexiones que, por espacio, sólo vamos a enumerar.

La primera, la retroactividad de determinados criterios interpretativos que, teniendo efectos generales, se pueden considerar objetivamente imprevisibles, siendo pues aquella contraria a la seguridad jurídica y al principio de confianza legitima. Téngase además en cuenta que los Estatutos no se pueden modificar con carácter retroactivo; circunstancia que avoca a quienes no hayan actuado de acuerdo con el criterio del TS, y salvo cambio de criterio, a que en vía económico-administrativa tales retribuciones sean siempre y en todo, no deducibles.

La segunda, la aplicación automática al ámbito tributario de criterios extrafiscales, en la medida que atentan, o pueden atentar, al principio de capacidad económica, como principio que obliga a gravar la riqueza allí donde ésta exista, y no, donde no exista.

La tercera, la distinta finalidad que las diversas normas persiguen, en particular, el ordenamiento tributario, el laboral, y el mercantil.

La cuarta, la incoherencia y el enriquecimiento injusto que supone gravar en el IS la retribución (vía su no deducción como gasto), y gravarla también en el IRPF (vía renta del trabajo).

La quinta, la necesidad de que en tales casos el legislador actúe con celeridad y firmeza, interpretando la verdadera intención del precepto o preceptos de que se trate, a través, por ejemplo, de las “disposiciones interpretativas o aclaratorias” dictadas por el Ministro a que el art. 12.3 de la LGT se refiere, y que son de obligado cumplimiento para todos los órganos de la Administración Tributaria.

La sexta, la validez de una resolución como la que analizamos, cuando no existe ninguna resolución judicial ni administrativa declarando la ilicitud de la retribución.

La séptima, la “desafección” que cada vez más se tiene con relación a las resoluciones del TEAC.

La octava, la falta de prudencia, o, mejor, de flexibilidad interpretativa, por parte del Tribunal, en una cuestión de tanta trascendencia y conflictividad, sobre la que no existe jurisprudencia y en la que la doctrina mayoritaria es contraria a la mantenida por la Sala del TS.

La novena, las consecuencias para el contribuyente de la falta de rigor y diligencia legislativa.

Y la décima, y que no es nueva, las preocupantes consecuencias extratributarias que una resolución como la dictada tiene, o puede tener, en el mundo de la empresa.

Ahí las dejo.

En el ínterin, no nos consuela el hecho de que dicha resolución no vincule al contribuyente, porque no tengo ninguna duda de que la Administración, sujeta, por cierto, al Buen Gobierno y a las Buenas Prácticas, aplicará con toda rotundidad el criterio del TEAC.

Como ya he dicho en varias ocasiones, tengo la impresión de que algunos Magistrados y/o miembros de Tribunales administrativos, viven en una burbuja de cristal con absoluto desconocimiento y aislamiento de la praxis empresarial.

Ah. Y que no me olvide. ¡¡¡¡¡Ya llevamos casi 23 años de conflicto!!!!!

Antonio Durán-Sindreu Buxadé

Profesor de la UPF, Doctor en Derecho y Socio Director DS