Sociedades Instrumentales. Puestas e interpuestas

Mucho se ha hablado en los últimos meses sobre la trascendencia fiscal de las sociedades instrumentales, a la luz de ciertos casos de personajes populares.  Vivimos en la época de lo que podríamos denominar derecho tributario de actualidad o de fiscalidad trending topic, donde es inevitable ocuparse, con una vana pretensión de insuflar racionalidad, de las cuestiones que los medios arrojan a la palestra de la actualidad, muchas veces sin el rigor mínimamente exigible. Fruto de la actualidad de este tema fue la reciente Nota de la Agencia Tributaria, del mes febrero pasado, que pretendía fijar la posición de la Administración en las inspecciones a este tipo de entidades.

Cuando se habla de sociedades interpuestas como equiparables a sociedades ficticias, es necesario recordar, en principio, que toda sociedad, en especial las de carácter mercantil, es ficticia, y por tanto, interpuesta entre la persona física y los terceros. La creación de una sociedad siempre es una interposición ficticia, en la medida en que supone el surgimiento de un ente con capacidad propia de actuar en Derecho y de concertar negocios, recayendo los efectos de tales negocios en la persona interpuesta. La esencia de la persona jurídica radica, precisamente, en la creación de un sujeto al que se atribuye una capacidad jurídica que el ordenamiento, por definición y por naturaleza, sólo debería reconocer a las personas físicas. Por tanto, decir sociedades ficticias constituye en realidad un pleonasmo.

 En segundo lugar, cuando los Planes de Control Tributario se refieren a sociedades interpuestas y deslizan su supuesto carácter simulado como argumento para someterlas a inspección, están incluyendo en un mismo concepto situaciones diferentes. Y no hay mayor error metodológico que pretender aplicar soluciones idénticas a situaciones divergentes.

Así, cuando se habla de sociedades instrumentales o interpuestas suele hacerse referencia, al menos, a cuatro situaciones diferentes.

En primer lugar, a las sociedades de profesionales, tanto a las que ejercen actividades profesionales al amparo de la Ley 2/2017, de 15 de marzo, como a las integradas por profesionales, incluidas las de medios o sociedades en las que los socios no prestan servicios personales, aunque puedan dirigir y ordenar el desarrollo de la actividad de la propia sociedad. En tanto, este tipo de sociedades son las que han generado mayor conflictividad, debido a las regularizaciones practicadas por la Agencia Tributaria, a ellas le vamos a dedicar el mayor espacio en esta colaboración. En cualquier caso, lo característico de estas sociedades es que el servicio profesional se lleva a cabo a través de una entidad colectiva. Pero dado el carácter personalísimo de la actividad profesional, el socio presta a su vez, un servicio a la sociedad. Desde la Ley 2/2017, cualquier actividad profesional puede desarrollarse a través de sociedades.

En segundo lugar, estarán las sociedades creadas para percibir retribuciones, incluidas las retribuciones por servicios profesionales. Esto es, sociedades que se crean no para suministrar el servicio sino para recibir la contraprestación por una actividad que, normalmente se lleva a cabo por cuenta ajena. Así, se convierte una actividad en régimen de dependencia en un servicio facturado por una sociedad. Destacan aquí los supuestos, muy comentados en los medios, de presentadores, actores o comunicadores cuyas retribuciones se obtienen a través de entidades interpuestas.

En tercer lugar, estarían las sociedades patrimoniales. Más allá de la definición de las mismas, contenida en el artículo 5,2 de la Ley del Impuesto de Sociedades, se trata fundamentalmente de entidades que tienen la titularidad de bienes inmuebles de uso personal del socio, sobre todo de viviendas. La polémica sobre este tipo de sociedades se vio alimentada por el caso reciente de algunos políticos y altos cargos. En estos supuestos, la sociedad pone a disposición del socio un bien inmueble por lo que, a diferencia del caso de las profesionales, es la sociedad la que presta un servicio al socio.

Finalmente, tendríamos el ejemplo de sociedades que podrían calificarse como patrimoniales (titulares de bienes), pero al mismo tiempo son instrumento para la percepción de rentas. El supuesto más claro sería el de sociedades que gestionan y explotan los derechos de imagen de artistas y deportistas. Singularmente, el caso de ciertos futbolistas famosos.

Pues bien, en relación con el primer supuesto, el de las sociedades de profesionales, hay que comenzar reafirmando una serie de evidencias que ni siquiera sería necesario recordar, si no fuera por la pertinaz renuencia de la Agencia Tributaria a aceptarlas.

Así, hay que recordar que el recurso a las sociedades profesionales es una opción legítima que incluso podríamos entender amparada por la libertad económica prevista en el artículo 38 de la Constitución. Se puede utilizar cualquier fórmula mercantil para ejercer la actividad profesional (incluso unipersonal) o para generar una sociedad de medios para compartir gastos.

 Aceptar las sociedades profesionales significa que quienes acuden a ellas asumen sus ventajas y desventajas. Entre las ventajas estaría la tributación al tipo fijo del 25 % del  Impuesto de Sociedades y la posibilidad (que no puede negarse) de remansar beneficios. Y ello, en tanto en nuestro ordenamiento ya no existe una transparencia fiscal obligatoria para este tipo de entidades. Al mismo tiempo, los gastos se regirán por las disposiciones generales sobre deducibilidad previstas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Entre las servidumbres inherentes a la interposición de una sociedad profesional están las referidas a las distintas formas de que dispone el socio para bajar los beneficios. En lo relativo a los dividendos, la doble imposición no corregida IRPF-Impuesto de Sociedades. En lo concerniente a las retribuciones salariales y profesionales (éstas últimas con IVA), la aplicación del régimen de operaciones vinculadas.

Llama poderosamente la atención la postura de la Administración Tributaria en numerosas inspecciones, calificando estas entidades como simuladas, y atribuyendo las rentas a los socios a través de lo que se ha dado en llamar una transparencia fiscal de facto. Postura, por otra parte,  inadmisible, ya que se puede acudir a la simulación de manera apriorística, sin verificar si esta figura concurre realmente. La simulación no se define en el artículo 16 de la Ley General Tributaria, lo que supone una implícita remisión al concepto civil de la misma. Como dice el Tribunal Supremo en la clásica sentencia de 20 de septiembre de 2005 (recurso de casación núm. 6683/2000), para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración Tributaria. Si no hay causa simulationis ni ocultación no hay simulación. Y no puede haber ocultación por ejemplo, cuando el nombre de la sociedad coincide con la de alguno de los socios.

En relación con una sociedad profesional, la única medida prevista en el ordenamiento frente a conductas elusivas es la aplicación del régimen de operaciones vinculadas. Y el artículo 18 de la Ley del Impuesto de Sociedades que lo contempla no es, precisamente, un dechado de virtudes normativas. Y ello porque está pensado para operaciones de grandes sociedades mercantiles, incluso de sociedades con actividad económica internacional. En una pequeña sociedad, y no digamos en una sociedad profesional, no se puede fijar un estándar de comparabilidad similar al de una gran empresa. Y el denominado puerto seguro del artículo 18,6 de la Ley 27/2014 no funciona como un instrumento de seguridad jurídica. Le medida consistente en imponer que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de servicios a la entidad no sea inferior al 75% del resultado previo a la deducción de las retribuciones, obliga a descapitalizar la sociedad y es una fórmula que, de manera indirecta, impone la transparencia fiscal. El requisito de que las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales no sean inferiores a 1,5 veces el salario medio de los asalariados de la entidad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales o a 5 veces el Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples (este año, 32.279,15 euros), va contra la libertad de pactos y dificulta la aplicación del safe harbour a las pequeñas sociedades o a las que tengan pocos beneficios. 

Por otro lado, la regulación del ajuste secundario en el artículo 18,11 de la Ley del Impuesto de Sociedades no ha mejorado el régimen anterior que sufrió el varapalo de la sentencia del Tribunal Supremo de 27 de mayo de 2014. Como se recordará, esta resolución judicial anuló cuatro artículos del Reglamento del Impuesto de Sociedades referidos a este ajuste. Actualmente se ha regulado la posibilidad de enervar los efectos fiscales de la transferencia de renta mediante un pacto de restitución (siguiendo el modelo del reverse charge) pero no queda suficientemente claro que, al igual que el ajuste primario constituye una norma de valoración, el secundario es una regla de calificación. Por ello, la carga de la prueba a la hora de calificar las transferencias de renta corresponde a la Administración, debiéndose reconocer siempre al contribuyente la posibilidad de acreditar lo contrario.

Pero no son sólo las sociedades profesionales las que experimentan los embates de la furia transparentadora de la Administración. También los otros tipos de sociedades que hemos señalado al principio.

Así, en las sociedades creadas para percibir una retribución se ha abusado del recurso a la simulación. Especialmente llamativo es el caso de las sociedades de deportistas profesionales para la percepción de derechos de imagen y las denominadas sociedades en cascada (profesionales que cobran sus retribuciones de una sociedad profesional a través de otra sociedad). Respecto a este último tipo de entidades, la Agencia Tributaria, con el aval de algunos pronunciamientos jurisprudenciales (por ejemplo, sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 28 de enero de 2015 -rec. 1496/2012-), las viene calificando automáticamente como simuladas. Es de esperar que la sentencia en casación que debe dictar el Tribunal Supremo aclare este punto,  ya que el Auto de 10 de mayo de 2018 (recurso de casación núm. 6108/2017), emplaza claramente al Alto Tribunal a que se pronuncie sobre si puede apreciarse la existencia de simulación en el ejercicio de una actividad profesional a través de una sociedad expresamente constituida para facturar los servicios prestados.

Por último, y en relación con las sociedades de tenencia de inmuebles, que también son tratadas por la Nota de la Agencia Tributaria del pasado mes de febrero, se insiste en la necesidad de que se impute un alquiler a precios de mercado y que el mismo se recoja en el correspondiente contrato. No obstante, y en relación con las mismas, no cabe aceptar ni que se atribuya una renta al socio vía ajuste secundario, ni que se diga que la sociedad no percibe renta porque la misma no se refleja en la contabilidad. Y ello, en tanto la renta imputada a una sociedad consecuencia de una valoración a precios de mercado de la cesión del inmueble al socio es fruto de un ajuste extracontable.

En suma, estamos ante una situación derivada de un puro afán recaudatorio, que lleva a desconocer la personalidad de una sociedad legítima y no simulada, para atribuir en bloque la renta a los socios, muchas veces sin que haya finalizado el procedimiento inspector ante la sociedad. Y, con frecuencia sólo se atribuyen al socio los ingresos ya que los gastos (que, incluso, pudieron ser aceptados en sede de la sociedad) no se imputan aduciendo que el socio no tiene facturas o que no se emitieron en su nombre sino en nombre de la sociedad. Afortunadamente, en vía penal, las sentencias de los juzgados han frenado esta tendencia en lo relativo a la determinación del tipo de defraudación tributaria (por ejemplo, la sentencia del Juzgado de lo Penal 31 de marzo de 2015 -Caso Sagardoy-). Y el Tribunal Constitucional en su resolución 57/2010, de 4 de octubre, en el conocido asunto El Pocero, ha señalado que, a efectos penales, la personalidad jurídica independiente de una sociedad debe ser respetada.

En suma, se olvida que toda sociedad puesta es interpuesta, pero que no por puesta o interpuesta puede ser prejuzgada como simulada o fraudulenta, si la misma existe y realiza efectivamente una actividad económica. Y que la situación de un profesional, a la hora de ejercer su actividad, no puede ser peor que la de un pequeño empresario, agricultor o autónomo. Y, desde luego, no son los operadores económicos los responsables de que el legislador se haya embarcado en los últimos años en una política de rebajar el tipo del Impuesto de Sociedades y de, simultáneamente, incrementar el marginal máximo del IRPF, fomentando el ejercicio de actividades a través de sociedades mercantiles.

César García Novoa

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario