Fiat justitia, et pereat mundus. Una peligrosa tendencia de la jurisprudencia tributaria hacia el uso alternativo del Derecho

El Estado Democrático se caracteriza, entre otras cosas, por la existencia de un poder judicial independiente, que aplica el ordenamiento jurídico de acuerdo con los principios y valores constitucionales y garantiza la tutela judicial efectiva de los derechos y libertades de los ciudadanos. Lo cual es especialmente importante en las relaciones de los ciudadanos con el Fisco. Nuestro país se caracteriza por un modelo continental basado en la jurisdicción contenciosa, que es una evolución de la vieja jurisdicción retenida –juger l'administration, c'est encore une fois administrer como decía Henrion de Pansey- en el que resulta singularmente importante insistir en el sometimiento a la ley y al Derecho de las resoluciones judiciales.

Por el contrario, los tiempos que nos han tocado vivir han conocido en más de una ocasión un activismo judicial donde muchas sentencias de lo contencioso, lejos de aplicar el ordenamiento, se caracterizan por un afán justiciero al margen de la legalidad. Lo que hay en el fondo es una expresión de un uso alternativo del Derecho, que está permeando la aplicación de la normativa tributaria. Se pretende buscar la justicia fiscal más allá de la ley, y muchas veces, en contra de su contenido. Más allá de una interpretación no literal de la norma la guía de algunas sentencias judiciales parece ser el fiat justitia, et pereat mundus.
No conviene olvidar que las normas tributarias son normas de injerencia. No se trata de resucitar el debate sobre si son odiosas, pero lo que sí está claro es que afectan y restringen el derecho de propiedad. Por eso es tan importante la legalidad en materia tributaria. Como lo es en las normas penales y sancionadoras. Las normas tributarias y las penales son ontológica y teleológicamente distintas. Pero tienen un sustrato común; son restrictivas de la esfera privada del ciudadano. Igual que sólo se debe responder por las conductas tipificadas como delito y sanción, sólo se debe el tributo exigido por la ley. Ni un euro menos, pero tampoco un euro más.

Por eso la Administración está positivamente vinculada a la ley y no puede disponer del tributo al margen de la ley. Y por eso, los jueces y tribunales deben resolver los conflictos aplicando la ley. Son exigencias de seguridad jurídica, tan importante en el ámbito tributario como en el penal. La Constitución proclama un sistema tributario justo, a través del cual todos deben contribuir al sostenimiento de los gastos públicos según su capacidad económica. Pero quien tiene la capacidad originaria de definir esa justicia tributaria es le legislador y plasmarla en normas abstractas y generales. No es propio del Estado de Derecho una Administración Tributaria obstinada en blandir la espada flamígera de la justicia tributaria al margen de la ley. Y lo mismo cabe decir del poder judicial.

Casi siempre ese afán de hacer justicia bordeando la legalidad se traduce en un reforzamiento de la posición de la Administración Tributaria. Singularmente en relación con las llamadas multinacionales. Frente a éstas, las Administraciones y, a veces, los jueces y tribunales, se siente arropados por ese trending internacional, auspiciado por la OCDE, y según el cual las multinacionales, allí donde operen, deben pagar el fair share of tax, o parte justa de tributación. Y por la idea tantas veces propagada de que las estrategias de ciertas multinacionales para pagar menos pueden ser legales, pero no son morales (así se dice en el Informe de la Comisión de Cuentas Públicas de la Cámara de los Comunes sobre Starbucks, Google y Amazon). Cuando la justicia en abstracto y la moralidad invaden la fiscalidad, la seguridad jurídica queda desterrada. Y ello porque nos hallamos ante una invitación permanente a desconocer la ley. Da igual lo que la ley diga que hay que pagar, ya que siempre se podrá decir que, moralmente o por justicia, se debería haber pagado más.

Pensemos, por ejemplo, en cómo la jurisprudencia del Tribunal Supremo, reconfiguró, al margen de la ley y de la literalidad de los Convenios de Doble Imposición, el concepto de establecimiento permanente sólo para reforzar la posición de la Agencia Tributaria y conseguir que determinadas multinacionales tributen en España. En la sentencia Roche de 12 de febrero de 2012, diciendo que es agente dependiente y, por tanto, establecimiento permanente, quien actúe por cuenta de la casa central aunque no disponga de poderes para vincular a la misma. En la sentencia Dell de 20 de junio de 2016, que es establecimiento permanente una filial distribuidora comisionista que actúa en nombre propio y por cuenta ajena, por existir una mera relación fáctico funcional. En suma, que puede haber establecimiento permanente aunque no haya un agente dependiente, como exigen los Convenios, sino un comisionista carente de poderes formales para vincular a la casa central.

La forma de proceder del Tribunal Supremo, que desconoce los Convenios que son ley interna (o los reinterpreta por medio de la malhadada interpretación dinámica) tiene amparo en la Acción 7 de BEPS que propugna impedir la elusión artificiosa del estatuto del establecimiento permanente. Pero ha de ser el legislador quien incorpore estos principios al ordenamiento jurídico. Así ha ocurrido, donde ha sido el legislador quien 2015 creo una medida para evitar la elusión de establecimiento permanente, estableciendo un impuesto (el Diverted Profit Tax), cuyo hecho imponible es evitar la existencia de un establecimiento permanente o cualquier otra presencia gravable en el Reino Unido.

No corresponde a los tribunales cambiar la definición normativa de una categoría jurídica para anticipar una solución propuesta por un organismo internacional sin potestad legislativa. Así lo entendió en Francia el Tribunal Administrativo de Paris, que en junio de 2017, interpretó el concepto de establecimiento permanente de acuerdo con la legislación vigente, para concluir que Google no disponía de una presencia de este tipo en territorio francés.
No es el único ejemplo en que nuestro Tribunal Supremo asume la lucha propugnada por BEPS y lo hace sin demasiado respeto al texto de la ley. Incluso el plan BEPS se ha utilizado como elemento de interpretación para evaluar supuestas conductas elusivas producidas mucho tiempo atrás. Es paradigmático el ejemplo de la sentencia de 9 de febrero de 2015, donde se califica como pasivo artificioso desde los postulados BEPS un préstamo a una filial formalizado doce años antes.

Y esta pretendida búsqueda de la justicia material al margen de la ley es igual de criticable cuando se lleva a cabo a favor de a ciertos colectivos y en contra de la Agencia Tributaria.
Muestra sintomática es la postura del Tribunal Superior de Justicia de Madrid en relación con las prestaciones por maternidad satisfechas por la Seguridad Social. Ocurrió con la sentencia de 6 de julio de 2016 y vuelve a ocurrir con la más reciente de 29 de junio de 2017. El Tribunal insiste en que, a pesar de la literalidad del artículo 7 h) de la Ley 35/2006, del IRPF, que considera exentas “las prestaciones públicas por maternidad percibidas de las comunidades autónomas y de las entidades locales”, lo que se está fijando es la exención, con carácter general, de todas las prestaciones públicas por nacimiento. Lo que supone que las prestaciones percibidas del INSS estarían exentas. Y ello, no sólo contra la literalidad de la ley sino contra la más elemental lógica, que impone que una prestación orientada a compensar la pérdida de ingresos directos debe ser considerada renta gravable.
Obviamente, no se trata de calificar al juez, al modo de Montesquieu, como la bouche de la loi, ni defender que los tribunales tengan vedado el ir más allá de la literalidad de la norma. Pero no es admisible soslayar la tipicidad tributaria y desconocer la seguridad jurídica. Es el legislador el que tiene el cometido de definir esa justicia fiscal en leyes claras y precisas, para que los contribuyentes conozcan con antelación las consecuencias fiscales de sus actos. Y al legislador le corresponde también cambiarlas cuando entienda que ya no son acordes con los valores de justicia. No a los aplicadores de la ley que están, en todo caso, sujetos a la misma.

César García Novoa

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Santiago de Compostela.