Resoluciones judiciales que dicen mucho y sugieren más o sobre el "spanish judicial self restraint"

(a propósito de la sentencia del Tribunal Supremo de 23 de mayo de 2018)

Cultivar el Derecho Tributario supone en los últimos tiempos un abnegado ejercicio de afición al periodismo fiscal, en lo que éste tiene de servidumbre a la cambiante realidad del momento. Viene ello a cuento en tanto nos disponíamos a desarrollar una nueva entrada en este blog centrada en cuestiones vinculadas a la nueva fiscalidad, que versaría sobre los aspectos tributarios de la economía colaborativa, cerrando así una serie integrada por anteriores colaboraciones tituladas respectivamente La tributación del bitcoin. Una razón más para refundar la fiscalidad de 23 de enero de 2018, La tributación de los robots y el futurismo fiscal (17 de abril de 2018) y Fiscalidad de las multinacionales. La avanzada europea (30 de mayo de 2018). Pero en estos días se ha conocido la importante sentencia del Tribunal Supremo de 23 de mayo de 2018, que cuestiona, la aplicación por las Comunidades Autónomas (en el caso enjuiciado, por la de Castilla La Mancha) del método de comprobación consistente en la estimación por referencia a valores catastrales, multiplicados por índices o coeficientes. De manera que las reflexiones sobre la tributación de la economía colaborativa y de las plataformas de suministro de bienes o servicios quedarán para una próxima oportunidad.

Así pues, conviene recordar que la sentencia del Tribunal Supremo de 23 de enero de 2018, de la que ha sido ponente el Magistrado Navarro Sanchís, pone el dedo en la llaga sobre el complejo tema de los medios y métodos de comprobación de valores. La sentencia realiza diversas aportaciones importantes, algunas de las cuales han pasado en parte desapercibidas. Como las que extienden la exigencia de notificación a la decisión de la Administración de rechazar el valor real declarado por el contribuyente y acudir a los medios de comprobación previstos en el artículo 57 de la Ley General Tributaria. Viene a afirmar la sentencia que no sólo hay que motivar el valor sino la decisión de acudir a un valor distinto, pues el valor propuesto por el obligado tributario se incluye en una declaración y ésta cuenta con presunción de veracidad. Esta presunción de veracidad, recogida en el artículo 108, 4º de la Ley General Tributaria, impone, como dijo la sentencia del Tribunal Supremo de 8 de octubre de 2012, que sea la Administración la que deba tener la carga de justificar porqué considera incorrecta la declaración y no acepta el valor asignado al bien por el obligado tributario.

Ello supone un paso importante, pues la jurisprudencia había dejado muy claro la necesidad de motivación del valor y del medio elegido. Así, por ejemplo, la sentencia del TSJ de Galicia 451/2017, de 11 de octubre de 2017, dice, con relación a la selección del método de comprobación, que es necesario que  la  Administración  “justifique adecuadamente su elección y razone el resultado de la comprobación”. La sentencia a la que estamos haciendo referencia da un paso más para señalar que la aplicación del método de coeficientes por valor catastral, para rectificar el valor declarado por el contribuyente “exige que la Administración exprese motivadamente las razones por las que, a su juicio, tal valor declarado no se corresponde con el valor real, sin que baste para justificar el inicio de la comprobación la mera discordancia con los valores o coeficientes generales publicados por los que se multiplica el valor catastral”. La afirmación de que el valor catastral incrementado por los coeficientes no está investido de ninguna suerte de presunción de certeza es una apuesta decidida del Alto Tribunal por poner coto a la práctica de corregir de modo sistemático al alza el valor declarado por el contribuyente, convirtiendo al catastral por coeficiente en una especie de configuración objetiva del valor real. Algo que podría hacer la ley pero que, obviamente, no puede hacer la Administración.

Pero, sin lugar a dudas, la afirmación más determinante de la sentencia se refiere a la elección de los medios de comprobación previstos en el artículo 57 de la Ley General Tributaria. Cuestión a la que en este mismo blog dedicamos el artículo La mitología de la comprobación de valores, donde recordábamos algunas imposturas o mitos que rodean la práctica de comprobaciones de valores por los órganos autonómicos, en especial en los impuestos de Transmisiones Patrimoniales y Sucesiones y Donaciones.

Aun siendo, como somos, refractarios a la autocita no nos resistimos a repetir lo que se decía en dicha entrada de Taxlandia en relación con el mito de la libertad de elección por la Administración de los medios de comprobación, previstos en la Ley General Tributaria. Decíamos entonces que “un segundo mito, también muy difundido, es el de que la Administración es absolutamente libre para elegir el medio de comprobación de entre los que se incluyen en el citado artículo 57 de la Ley General Tributaria. Esta libérrima discrecionalidad en la elección del método se consagró en la sentencia del Tribunal Supremo de 7 de diciembre de 2011, y se reitera en el Fundamento 8º del discutible pronunciamiento de 6 de abril de 2017. Pero, de existir una absoluta libertad de la Administración se desconocerían las exigencias de su vinculación positiva a la ley. La comprobación como se dijo, es el cauce para fijar la base imponible, que, a su vez es un elemento del tributo reservado a la ley. Así lo señala el artículo 8,a) de la Ley General Tributaria y la sentencia del Tribunal Constitucional 221/1992, de 11 de diciembre, para la cual “en cuanto elemento necesario para la determinación del importe de la cuota tributaria, también la base imponible es un elemento esencial del tributo” –F 7º-. Por tanto, la comprobación está subordinada al contenido de la ley, esto es, a la definición legal de la base imponible. La libertad de la Administración para elegir un medio de comprobación debe estar condicionada por la definición legal de la base imponible que se vaya a determinar mediante dicha comprobación. Por tanto, la Administración, teniendo libertad para elegir un medio de comprobación, estará constreñida a seleccionar el que más se adecúe a la base normativa y al bien que se va a comprobar. Y cuando la base normativa fijada por la Ley sea el valor real, tendrá que seleccionar el medio que mejor se adecúe al cálculo de dicha base”.

Y concluíamos que la supuesta libertad de elección de medios de comprobación no era más que un componente más de la mitología tributaria. No puede haber una libérrima capacidad de elección del medio de comprobación ya que el medio que se elija tiene que ser el idóneo para fijar el valor real. Así, no podría elegirse como medio de comprobación del valor de un piso adquirido en 2016, el método del artículo 57,1, g) de la Ley General Tributaria, en valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria, cuando la hipoteca sea, por ejemplo, del año 2000, porque esta elección es claro que no es adecuada para determinar el valor real a efectos del tributo que se está cuantificando.  Por todo ello, concluíamos que “…siendo la comprobación de valores, como dijimos, una apreciación singular del valor, parece evidente que el método que mejor se adecúa a esta naturaleza es el del artículo 57 1, e),  dictamen de peritos de la Administración, que implícitamente debe considerarse el método preferente. Sólo la determinación individual del valor por un técnico con titulación adecuada responde con plenitud a la finalidad de la comprobación de valores. Y es evidente, también, que el dictamen de peritos no puede adulterarse mediante prácticas de hibridación de medios de comprobación (dictamen de peritos con aplicación de precios medios o de coeficientes sobre valor catastral) que suponen que los peritos no realizan una valoración singular, sino que aplican esos precios medios o hacen estimaciones por referencia”.

Pues bien, el Tribunal Supremo, en la sentencia que ahora nos ocupa, argumenta que “el método de comprobación consistente en la estimación por referencia a valores catastrales, multiplicados por índices o coeficientes (artículo 57.1.b) de la Ley General Tributaria) no es idóneo, por su generalidad y falta de relación con el bien concreto de cuya estimación se trata, para la valoración de bienes inmuebles en aquellos impuestos en que la base imponible viene determinada legalmente por su valor real, salvo que tal método se complemente con la realización de una actividad estrictamente comprobadora directamente relacionada con el inmueble singular que se someta a avalúo”.

La sentencia acierta de lleno a la hora de apuntar la nota distintiva de la comprobación. Ésta es por esencia individual, y requiere como ha dicho el TSJ de Andalucía en sentencia de 10 de marzo de 2003, un juicio de la Administración “en base a la lógica especulativa”. De manera que no hay comprobación cuando el valor “resulte directamente de una ley o reglamento” (artículo 159,5 del Real Decreto 1065/2007), o cuando se aplique, sin cuantificación individual, cualquier regla de valoración contenida en la normativa del impuesto. Así, por ejemplo, la Audiencia Nacional ha declarado que no hay comprobación de valores cuando la Administración se limita a aplicar un índice de actualización al valor de adquisición en una venta de acciones (sentencias de 13 y 20 de noviembre de 2003 (JT 2004/870 y 2004/873) y de 10 y 24 de junio de 2004 (JUR 2004/187582 y JUR 2004/188493). De manera que la generalidad de una comprobación cuasi-automática basada en corregir el valor declarado atendiendo al valor catastral por coeficiente no es una comprobación si no va acompañada de la realización de una actividad estrictamente comprobadora directamente relacionada con el inmueble singular. Se avanza que esa actividad comprobadora individual tendrá lugar, preferentemente, acudiendo al método de dictamen de peritos de la Administración (artículo 57 1, g), de la Ley General Tributaria), con la correspondiente visita al inmueble.

La sentencia abre así un abanico de interrogantes, tanto de cara a su aplicación futura como respecto al pasado. De cara al futuro cabe plantearse, por ejemplo, si los argumentos que la resolución esgrime respecto al método de comprobación de estimación por referencia a valores catastrales, multiplicados por índices o coeficientes serían extrapolables a otros métodos que adolecen de defectos similares como el de precios medios. Y en relación con el pasado, puede suscitarse la duda de si es un ingreso indebido el efectuado como consecuencia de una liquidación que toma como base un valor comprobado utilizando este medio de estimación sin una comprobación singularizada. A favor de una respuesta afirmativa militaría la idea de que los métodos de valoración son parte del régimen sustantivo del tributo, y por ello están regulados en el artículo 57 de la Ley  General Tributaria, entre los elementos de cuantificación del tributo. Aunque mucho nos tememos que esta calificación de indebido del ingreso se rechazará, aduciendo la naturaleza procedimental de las normas que regulan los medios de comprobación. Pero nada impediría deducir de un ingreso que trajera causa en una comprobación aplicando coeficientes por valor catastral la responsabilidad patrimonial de la Administración a que hace referencia el artículo 36 de la Ley 39/2015, si el ingreso por aplicar un método no idóneo supusiera un daño suficientemente cualificado.

Pero también en esta sentencia, como viene ocurriendo con cierta normalidad, se observa un regreso a la más pura expresión de lo que podríamos llamar el spanish judicial self restraint. Esto es, el pertinaz afán de nuestros tribunales por autocontenerse y no decir todo lo que se debería decir. Algo que podría predicarse de nuestro Tribunal Constitucional, a diferencia de otros de nuestro entorno como el alemán que, por ejemplo, fue muy claro a la hora de proclamar la incompatibilidad del Impuesto de Patrimonio con la Constitución en su sentencia de 22 de junio de 1995. El Tribunal Constitucional con frecuencia no extrae de sus resoluciones todas las consecuencias que debería, generando situaciones de gran incertidumbre. Una de las últimas expresiones de esta tendencia es la sentencia 59/2017, de 11 de mayo, relativa al Impuesto Municipal de Plusvalías (IIVTNU). Así, aunque en esta sentencia se dice que “en ningún caso podrá el legislador establecer un tributo tomando en consideración actos o hechos que no sean exponentes de una riqueza real o potencial”, añadiendo que “no podrá crear impuestos que afecten a aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea, no ya potencial, sino inexistente, virtual o ficticia”, no se declara inconstitucional el tributo o los artículos que se refieren a su cuantificación, sino en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor. Aunque, como dijimos en nuestra aportación a Taxlandia “La capacidad económica otra vez. Tribulaciones sobre el contenido y efectos de una sentencia”, las normas declaradas inconstitucionales ya no pueden ser aplicadas porque han sido expulsadas del ordenamiento. Y afortunadamente, ya son varios los Tribunales Superiores de Justicia (por ejemplo, el de Madrid en la sentencia de 19 de julio de 2017) que entienden que, haya habido o no plusvalía, no hay normas para cuantificar el impuesto y éste no puede ser exigido. Pero para evitar todo esto bastaría con haber determinado una inconstitucionalidad sin matices, para evitar la generación de estas situaciones de incertidumbre.

Pues bien, este judicial self restraint también se adivina en la sentencia del Tribunal Supremo de 23 de enero de 2018. Se declara que no cabe comprobar aplicando un método general, que no constituye una actividad estrictamente comprobadora directamente relacionada con el inmueble singular. Es cierto que los tribunales no pueden inaplicar una ley, pero pueden plantear la cuestión de inconstitucionalidad. En el presente caso, si el método del artículo 57 1, b) estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal no puede ser aplicado por su carácter general y por no estar relacionado con el inmueble singular, debería haberse cuestionada si es adecuado para determinar el valor real del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales. Y si hubiera alguna duda al respecto, debería plantearse la cuestión de inconstitucionalidad, por violación del artículo 31,1 de la Constitución, ya que los medios de comprobación son instrumentos para cuantificar el tributo y no pueden imposibilitar que se atienda a la verdadera capacidad económica gravada. Dicha capacidad en Transmisiones Patrimoniales y Sucesiones y Donaciones no es otra que el valor real del inmueble adquirido o transmitido.

En suma, el Tribunal Supremo vuelve a la práctica de la autocontención, sin plantearse si definitivamente los medios de comprobación de carácter general pueden ser adecuados para determinar el valor real de cada inmueble particular, que es la riqueza que se pretende gravar. Así, la inadecuación al principio de capacidad económica de un medio de comprobación genérico como la comprobación por referencia es algo que se desprende de la lógica de la sentencia, pero que la resolución judicial no expresa de forma taxativa.

Arnold Toynbee decía que hay dos formas de valorar una obra escrita. Una forma que denominaba hebraica según la cual el escrito es importante por lo que dice, como si de una verdad revelada se tratase. Y una forma helénica, según la cual los textos son importantes por las ideas que apuntan más allá de la literalidad de su contenido. Lo que aquí hemos llamado spanish judicial self restraint es una tendencia de alguna jurisprudencia que impone a los aplicadores del Derecho extraer las consecuencias de las sentencias no formuladas expresamente por el comedimiento de los tribunales. Ello supone un ejercicio de mayéutica jurídica, que desafía el ingenio del intérprete. Pero también es una fuente constante de inseguridad.

César García Novoa

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario