La inconstitucionalidad de los beneficios fiscales condicionados al domicilio social. ¿Una nueva espada de Damocles sobre el poder tributario autonómico?
En un contexto en el que la opinión de que es necesario reformar el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas se encuentra muy extendida, el pleno del Tribunal Constitucional (TC) dictó, por unanimidad, una importante sentencia, la20/2026, de 25 de febrero, que afecta a un aspecto importante del poder tributario autonómico: la capacidad de crear beneficios fiscales. En concreto, incide en el establecimiento de beneficios aplicables sólo para domiciliados en el territorio de la Comunidad Autónoma.
La resolución se refiere a una sociedad de garantía recíproca con domicilio en la Comunidad Autónoma de Castilla y León, que había liquidado operaciones de hipoteca sobre inmuebles situados en Galicia aplicando el tipo reducido del 0,1%, reservado para domiciliadas gallegas. La Agencia Tributaria de Galicia regularizó al tipo general del 1,5%, al considerar que no se cumplía el requisito del domicilio social en Galicia, e impuso sanciones. La entidad recurrió y el Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de Galicia planteó cuestión de inconstitucionalidad (la nº 3978-2025) respecto al artículo 15.Seis del texto refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de Galicia en materia de tributos cedidos por el Estado, aprobado por el Decreto Legislativo 1/2011, de 28 de julio, que prevé un tipo reducido del 0,1 % en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados (AJD) para sociedades de garantía recíproca con domicilio social en Galicia. Para el TSJ gallego, las sociedades de garantía recíproca con domicilio en Galicia y las domiciliadas en otras comunidades se encontraban en una situación comparable en relación con el AJD, ya que todas ellas soportan el Impuesto por la formalización de garantías reales constituidas sobre bienes inmuebles situados en territorio gallego. En la medida en que la circunstancia del domicilio en Galicia no supone una diferencia sustancial, para el Tribunal gallego, se estaría vulnerando el principio de igualdad (artículo 14 CE) y la libertad de circulación y establecimiento (arts. 139.2 y 157.2 CE y 9.c LOFCA).
Se plantea, por tanto, como aspecto central de la cuestión de inconstitucionalidad, si la diferencia de trato, basada únicamente en el domicilio, tiene una justificación razonable. Para la Xunta de Galicia, sí existiría esa justificación, ya que el aplicar el tipo del 0,1 % sólo a sociedades de garantía recíproca con domicilio en la Comunidad Autónoma sería coherente con la finalidad extrafiscal perseguida (incentivar que las sociedades de garantía recíproca se sitúen en territorio de la Comunidad autónoma de Galicia, a fin de “fortalecer el tejido empresarial gallego”).
El TC resuelve la cuestión invocando sus anteriores pronunciamientos (sentencias 60/2015, 52/2018, 20/2022…) en los que defendía que la residencia no puede usarse como criterio diferenciador si no hay para ello una justificación razonable y constitucionalmente legítima. Y acude, como criterio interpretativo, a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE). Recuerda el Tribunal, en el Fundamento 4, lo que ya había manifestado en su anterior sentencia 210/2012, de 14 de noviembre (Fundamento 9), sobre que el artículo 9 c) de la LOFCA “debe interpretarse teniendo en cuenta, además de la doctrina constitucional citada, la jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que se refiere a las medidas tributarias adoptadas por los Estados miembros que puedan restringir u obstaculizar el ejercicio de dichas libertades fundamentales” (FJ 9). E invoca expresamente, dentro de la jurisprudencia del TJUE, la sentencia Novo Banco S.A. de 25 de febrero de 2021, (As. C‑712/19). En el apartado 22 de esta sentencia se dice que “para que una diferencia de trato entre sociedades en función de la ubicación de su domicilio social sea compatible con la libertad de establecimiento, es preciso que tal diferencia se refiera a situaciones que no sean objetivamente comparables, debiendo examinarse la comparabilidad entre una situación transfronteriza y una situación interna teniendo en cuenta el objetivo de la normativa nacional controvertida, o que esté justificada por una razón imperiosa de interés general”[1].
Y para el TC, las sociedades de garantía recíproca domiciliadas en Galicia y las domiciliadas fuera de la Comunidad se encuentran en la misma situación respecto al hecho imponible, en la medida en que “todas otorgan garantías a empresas” y que “todas reciben como contragarantía hipotecas sobre bienes sitos en Galicia”. Como señala el Fundamento 4 de la sentencia, “ambos tipos de sociedades -domiciliadas en o fuera de Galicia- prestan el mismo servicio de aval y, en contrapartida, adquieren un derecho real de garantía. Insiste el Tribunal en que el criterio del domicilio social “no guarda relación alguna con la capacidad de pago sometida a gravamen en el ITPAJD, que es la adquisición en documento notarial de un derecho real de garantía sobre un bien sito en Galicia”.
Y la diferencia de trato no se sostiene, ni siquiera invocando el fin extrafiscal de “fomento del tejido empresarial gallego”. Para el TC, el criterio del domicilio social no mejora ni garantiza la actividad de aval a pymes gallegas, ni existe relación entre el beneficio fiscal y el fin alegado. Para el Tribunal, el incentivo sólo persigue favorecer al domiciliado, esto es, a las sociedades de garantía recíproca locales, provocando un perjuicio a las sociedades de garantía recíproca con domicilio en otras Comunidades Autónomas, aunque las mismas operen en Galicia. Ello provoca un efecto discriminatorio.
En virtud de ello, el Tribunal declara inconstitucional y nula la referencia al requisito “domicilio social en Galicia” del artículo 15. Seis del Decreto Legislativo gallego 1/2011, de 28 de julio, alegando que el mismo constituye una discriminación injustificada, contraria a los artículos 14 y 31.1 de la Constitución y una restricción a la libre circulación, que vulnera los artículos 39.2 y 157.2 de la Norma Fundamental y 9.c) de la LOFCA.
Muchas son las cuestiones que se dilucidan en esta sentencia. Por un lado, la de la igualdad tributaria, en especial cuando esa igualdad viene provocada por diferencias de carácter territorial, fruto del ejercicio del poder tributario por las Comunidades Autónomas.
Es de recordar que el Tribunal sostuvo durante mucho tiempo una preferencia de la autonomía frente a la igualdad. Muestra de esta postura era la emblemática sentencia del TC 150/1990 de 4 de octubre, en cuyo FJ 7º se decía que la igualdad sólo entraría en contradicción con la autonomía si se interpretase como uniformidad, lo que suponía que el Tribunal negaba, aunque fuese en el plano teórico, un posible conflicto entre autonomía e igualdad. Incluso se rechazaba que la invocación de la competencia del Estado de asegurar unas condiciones básicas que garantizasen la igualdad de todos los españoles en el cumplimiento de deberes constitucionales, entre los que se incluye el deber de contribuir (artículo 149, 1, 1º de la Constitución), estuviese en tensión con la existencia de diferencias fiscales territoriales. Tales diferencias serían consustanciales al ejercicio del poder tributario regional y a la autonomía financiera (sentencia 87/1987, de 2 de junio -FJ 3º-).
Esta sentencia no supone un giro copernicano ni un abandono de esta doctrina. De hecho, el Tribunal se ocupa de afirmar que un tipo superreducido de AJD sólo para sociedades de garantía recíproca domiciliadas en Galicia no es una medida que pueda ampararse en la autonomía financiera. No es una simple diferencia de gravamen inherente al ejercicio de la potestad tributaria de una Comunidad Autónoma sobre los impuestos cedidos, algo que se admite con normalidad. Pero sin suponer un radical cambio de postura, no cabe duda que, con esta sentencia, el TC refuerza el rol de la igualdad frente a las desigualdades provocadas por las diferencias autonómicas, tema del que hace mucho tiempo ya se había ocupado NÚÑEZ GRAÑÓN[2]. El Tribunal recuerda, entre otras, su sentencia 60/2015, de 18 de marzo de 2015, sobre una bonificación en la normativa valenciana del 99 % en el Impuesto sobre Sucesiones condicionada a la residencia en la Comunidad Valenciana del heredero-sujeto pasivo del Impuesto) y la 20/2022, de 9 de febrero, sobre una deducción en el impuesto canario sobre depósitos en entidades de crédito limitada a entidades con domicilio social en Canarias. Con base en esta jurisprudencia, el Fundamento 3 de la sentencia señala que el principio de igualdad ante la ley tributaria “conlleva la prohibición en la concesión de privilegios tributarios discriminatorios, es decir, de beneficios tributarios injustificados desde el punto de vista constitucional que puedan constituir una quiebra del deber genérico de contribuir al sostenimiento de los gastos del Estado”. Para concluir, afirmando que “lo importante no es la existencia misma de una medida diferente en el territorio nacional, sino la existencia o no de una justificación razonable que legitime la medida diferente”, así como la proporcionalidad de tal medida.
En suma, en coexistencia con la doctrina que afirma las diferencias fiscales consecuencia del ejercicio de la autonomía financiera de las Comunidades Autónomas (sentencias 37/1987, de 23 de marzo; 150/1990, de 4 de octubre; 186/1993, de 13 de junio; sentencia 14/1998, de 22 de enero; sentencia 104/2000, de 13 de abril – FJ 4º - y sentencia 289/2000 - FJ 3º -), esta sentencia de 25 de febrero de 2026 supone una nueva “espada de Damocles” para las Comunidades Autónomas en el ejercicio de su potestad normativa en impuestos cedidos, que incluye la capacidad de crear beneficios fiscales. Las Comunidades Autónomas de régimen común no podrán imponer, con la alegría con que lo venían haciendo, el requisito de que se tenga el domicilio o la sede de la dirección en la Comunidad Autónoma, con el fin de vincular un beneficio tributario a la realidad autonómica o como elemento determinante de que tal beneficio responde a circunstancias de carácter económico o social propias de la comunidad.
Y, al margen de esta valoración global de la sentencia, es necesario fijarse en sus efectos y alcance.
Lo primero que hay que decir es que la resolución del TC declara inconstitucional y nulo el inciso “con domicilio social en el territorio de la Comunidad Autónoma de Galicia” del artículo 15.Seis del Decreto Legislativo 1/2011”, aunque no cuestiona el tipo reducido del 0,1 %. El TC cumple escrupulosamente con lo dispuesto por el artículo 39,1 de la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional y no modula los efectos de estas sentencia. Siendo de aplicación las reglas generales sobre nulidad de disposiciones contrarias a la Constitución, y de acuerdo con el artículo 40 de la Ley Orgánica 2/1979, el precepto se entiende expulsado del ordenamiento con eficacia ex tunc, quedando a salvo de este efecto sólo las situaciones amparadas por sentencia con fuerza de cosa juzgada. En consecuencia, será posible la revisión de todas las autoliquidaciones y expedientes basados en la aplicación del requisito declarado nulo que no hayan adquirido firmeza o que correspondan a períodos no prescritos.
Hay que insistir en que la sentencia no afecta al tipo reducido del 0,1%, sino solo al límite territorial que lo circunscribía a entidades con domicilio en Galicia. Esto es, lo que se declara inconstitucional es la exigencia de que las sociedades de garantía recíproca tengan que estar domiciliadas en Galicia para aplicar el 0,1%, en lugar del tipo general de AJD del 1,5%. Por tanto, aquellas entidades no domiciliadas que hayan tributado al 1,5 % podrán instar la rectificación de sus autoliquidaciones para que se aplique el 0,1 % y solicitar la devolución de ingresos indebidos de períodos no prescritos.
En segundo lugar, se plantea la cuestión del posible efecto “expansivo” de la doctrina de esta sentencia. Ese primer efecto expansivo podría proyectarse en los preceptos similares al de Galicia, que existen en otras Comunidades Autónomas de régimen común. Así, hay disposiciones semejantes en Aragón (artículo 122, 4 del Decreto Legislativo 1/2005), Asturias (artículo 39 del Decreto Legislativo 2/2014), Canarias (artículo 37.2 del Decreto-Legislativo 1/2009), Castilla y León (artículo 26.4 del Decreto Legislativo 1/2013), Castilla-La Mancha (artículo 26.2 de la Ley 8/2013), Cataluña (artículo 642-1.c) del Decreto Legislativo 1/2024), Comunidad de Madrid (artículo 34 del Decreto Legislativo 1/2010), Comunidad Valenciana (artículo 14.Uno.b) de la Ley 13/1997), Baleares (artículo 16 del Decreto Legislativo 1/2014) y La Rioja (artículo 51 de la Ley 10/2017). Es obvio que estos preceptos también serían inconstitucionales, aunque, por ser ajenos al proceso que derivó en la sentencia de 25 de febrero de 2026, no se ven directamente afectados por la misma. Pero, ante cualquier recurso, los tribunales deberán tener en cuenta la doctrina del TC sentada en esta sentencia 20/2026.
En tercer lugar, procede reflexionar sobre la extensión de la doctrina de esta sentencia al ámbito regulatorio de otros beneficios fiscales diferentes y relativos a otros impuestos cedidos.
Ciertamente, la sentencia supone un toque atención ante la evidencia de que muchas deducciones de las Comunidades Autónomas (que tanto han proliferado por razones electoralistas o de “legislación propaganda”) son escasamente compatibles con el bloque de constitucionalidad, con el marco de cesión e, incluso, con el Derecho de la Unión. Y ello, en tanto muchos de esos beneficios autonómicos están condicionados, en el caso de empresas, a que las mismas tengan su domicilio o sede de dirección efectiva en la Comunidad.
Pero, a pesar de que se ha dicho que la doctrina de esta sentencia podría proyectarse sobre otros beneficios autonómicos que utilizan el domicilio social o la residencia como criterio exclusivo para la concesión de ventajas fiscales, hay que ser prudentes a la hora de extrapolarla a esas otras ventajas fiscales.
En el caso de Galicia, comunidad afectada por esta sentencia, existen otros supuestos en su normativa en los que se condiciona el beneficio fiscal a que la empresa tenga su domicilio social en territorio gallego, pero no en todos ellos es aplicable la doctrina de la resolución 20/2026.
Por un lado, están las deducciones por inversiones de sujetos pasivos del IRPF en entidades cuyo domicilio social esté en Galicia. Sabido es que las Comunidades Autónomas pueden crear deducciones en cuota del IRPF de carácter no empresarial o por aplicación de renta. En Galicia, el artículo 5 Nueve del Decreto Legislativo 1/2011, de 28 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma en materia de tributos cedidos por el Estado, prevé una deducción por inversión en la adquisición de acciones o participaciones sociales en entidades nuevas o de reciente creación, que “debe tener el domicilio social y fiscal en Galicia”. Y el artículo 5 Once del mismo texto legal contempla una deducción por inversión en acciones de entidades que cotizan en el segmento de empresas en expansión del mercado alternativo bolsista, siempre que la sociedad objeto de la inversión tenga “el domicilio social y fiscal en Galicia”.
Hay que recordar que la sentencia rechaza que se pueda condicionar una deducción autonómica a que la entidad tenga el domicilio social en la comunidad cuando ello genera un trato discriminatorio no respaldado por una razón objetiva. Pero esa razón objetiva que justifica un tratamiento singular si existiría si se localiza un vínculo del presupuesto de la deducción con el territorio de la comunidad. Pero para el TC, el domicilio en Galicia de una sociedad de garantía recíproca no supone la existencia de tak vínculo, porque todas las sociedades de este tipo, tanto las domiciliadas en Galicia, como las domiciliadas fuera, se sitúan en idéntica posición respecto al hecho imponible —la formalización en documento notarial de la constitución, modificación o cancelación de derechos reales de garantía sobre bienes inmuebles situados en Galicia— y al sujeto pasivo —la entidad que adquiere el derecho real de garantía—. Para el TC, el dato del domicilio social no guarda relación directa con la capacidad económica gravada ni con la operación de garantía sobre bienes ubicados en territorio gallego. Y, de acuerdo con el TJUE en la sentencia Novo Banco, la exigencia de domicilio social en Galicia no mantiene una relación directa razonable con el pretendido fin de favorecer el acceso al crédito de las pymes gallegas ni con el desarrollo económico regional.
Pero es que en las deducciones por IRPF, el domicilio en la comunidad se requiere, no en relación con el sujeto, sino respecto a la entidad en la que se produce la inversión. Así, debe tratarse de una inversión empresarial (a pesar del criterio restrictivo consagrado por el TC en la sentencia 61/2012, de 20 de septiembre, en relación con unas deducciones en IRPF por autoempleo de mujeres y jóvenes creadas por la Comunidad de Andalucía). Y esa inversión ha de tener algún vínculo con la Comunidad, para justificar el fin extrafiscal de la medida (lo que no se da por cierto, en la Comunidad de Madrid con la llamada Ley Mbappé). Ese vínculo sí existe cuando el domicilio de la entidad objeto de la inversión privada se encuentra en la Comunidad Autónoma.
Tampoco se puede extender la doctrina de esta sentencia a otras deducciones autonómicas. En especial, a las de Sucesiones y Donaciones. Recordemos que, respecto a este impuesto, el artículo 48,1 a) de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre establece, a favor de las Comunidades Autónomas, la posibilidad de crear reducciones de la base imponible “que respondan a circunstancias de carácter económico o social propias de la Comunidad Autónoma de que se trate”. Y muchas de estas Comunidades Autónomas han interpretado que, entre esas circunstancias propias, cuando de empresas se trata, está el dato de que las mismas tengan su domicilio social en su territorio. Así ocurre con la bonificación por la adquisición de bienes y derechos afectos a una actividad económica y de participaciones en entidades, contemplada en Galicia en el artículo 7, Cuatro del Decreto Legislativo 1/2011, de 28 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de Galicia en materia de tributos cedidos por el Estado. Según este precepto, en los casos en que en la base imponible de una adquisición mortis causa esté incluido el valor de una empresa individual o de un negocio profesional, o de participaciones en entidades o de derechos de usufructo sobre estos, se practicará una reducción del 99 % del mencionado valor cuando concurra, entre otros, el requisito de que “el centro principal de gestión de la empresa o del negocio profesional, o el domicilio fiscal de la entidad, se encuentre situado en Galicia”.
En el caso de las bonificaciones de la empresa familiar, la finalidad fiscal inmediata que se persigue es asegurar la sostenibilidad intergeneracional de las empresas individuales y familiares de los residentes en la Comunidad Autónoma, pero también el fomento del tejido empresarial autonómico. La localización de la empresa en la comunidad, a través de su domicilio o sede de gestión, es un factor que hace que la bonificación propia responda a una circunstancia económica o social de la Comunidad Autónoma de Galicia. Pero, además, el domicilio en esta bonificación, no es una circunstancia que se refiera al sujeto sino a un componente de su hecho imponible. Y no parece que estén en una situación similar el causante en un cuyo patrimonio se encuentran bienes o participaciones de una empresa en Galicia y aquel en cuyo activo hay participaciones de una entidad en el exterior. Por lo que la diferencia de trato (que la bonificación se aplique sólo a activos o participaciones de empresas o sociedades con domicilio o centro de gestión en Galicia) no parece encubrir una desigualdad carente de fundamento.
Independientemente de que la doctrina de la sentencia no resulte trasladable en su integridad a otros beneficios fiscales, la misma si marca una pauta importante en relación con la necesidad de compatibilizar las ventajas fiscales establecidas por las Comunidades Autónomas con el Derecho de la Unión Europea. Se trata de un tema al que le dedicamos en el año 1998 el trabajo “Financiación autonómica y Derecho Comunitario” con motivo de la publicación, entonces, del Código de Conducta europeo en materia de fiscalidad empresarial[3].
Insistir en la primacía del Derecho de la Unión es importante porque muchos de los beneficios fiscales aprobados por las Comunidades Autónomas en los últimos años presentan serias dudas de compatibilidad con el orden jurídico europeo. Así, cuando tales beneficios favorecen exclusivamente a las empresas establecidas en una parte determinada del territorio de un Estado miembro podría considerárselas como ayudas de Estado prohibidas por ser territorialmente selectivas. No obstante la jurisprudencia del TJUE en sentencias como la Portugal/Comisión (As. C-88/03 ), de 6 de septiembre de 2006, Unión General de Trabajadores de la Rioja, de 11 de septiembre de 2008, ( As.C-428/06), Government of Gibraltar/Comisión, de 18 de diciembre de 2008 (Ass. T-211/2004 y T-215/2004) y Presidente del Consiglio dei Ministri, de 17 de noviembre de 2009 (As. C-169/08), ha apuntalado la tesis de que no hay ayuda de Estado incompatible si el ente territorial que adopta la medida fiscal dispone realmente de autonomía institucional, de procedimiento y económica. Esta última supone que las consecuencias financieras de la medida fiscal (la pérdida de ingresos) deben ser asumidas por la propia región, sin compensaciones del Estado central (algo que exigiría en relación con los regímenes forales un análisis de la composición e importe del cupo vasco).
Si bien el grueso de los beneficios fiscales autonómicos supera el test que permite rechazar la concurrencia de una ayuda de Estado, ello no quiere decir que no pongan en entredicho otros aspectos esenciales del Derecho de la Unión, entre ellos la libre prestación de servicios, la libre circulación de capitales y la libertad de establecimiento. Y la posible vulneración de estas libertades a través de situaciones discriminatorias, que introducen tratamientos diferenciados no justificados en situaciones comparables, está presente en el análisis del TC.
En este punto, la sentencia objeto de este comentario realiza alguna aportación interesante. Especialmente en lo que concierne a las consideraciones en torno a la unidad de mercado. Las referencias de la sentencia se basan en los artículos 139.2 y 157.2 de la Constitución y 9.c) de la LOFCA, que prohíben a las Comunidades Autónomas aprobar medidas tributarias de signo proteccionista que, de hecho o de derecho, obstaculicen injustificadamente o de forma desproporcionada, la libertad de circulación y de establecimiento de personas y la libre circulación de bienes y servicios. Y la sentencia proclama que el artículo 9 c) de la LOFCA, que incorpora esta prohibición, debe interpretarse de acuerdo con la jurisprudencia reiterada del TJUE (haciendo expresa mención de la sentencia Novo Banco S.A.). Además, acude al estándar para detectar discriminaciones contrarias a las libertades de la Unión basado en evaluar la existencia de una situación comparable y en determinar, en presencia de la misma, si el trato diferenciado se sustenta en una razón objetiva. Partiendo de este presupuesto, para el TC, el lugar donde la sociedad de garantía recíproca se encuentra domiciliada no es un factor relevante, porque no determina que la ventaja fiscal sirva para apoyar el tejido empresarial gallego y fomentar el desarrollo económico regional.
Esta metodología consistente en el análisis de las ventajas fiscales concedidas por las Comunidades Autónomas de régimen común desde la perspectiva del Derecho de la Unión, proscribiendo las que supongan obstáculo para la libertad de circulación y de establecimiento, es de suma importancia para el futuro y constituye una renovada perspectiva para analizar los beneficios fiscales autonómicos.
En suma, estamos ante una sentencia con una eficacia plena respecto al asunto enjuiciado, pero con una efectividad más limitada en relación con otros beneficios autonómicos. Y una sentencia extraordinariamente importante porque reafirma el control de las ventajas fiscales autonómicas por el Derecho de la Unión. Y no tanto a partir de la posible concurrencia de ayudas de Estado territorialmente selectivas, sino ante posibles violaciones de libertades comunitarias por discriminación en situaciones comparables. Una sentencia importante por su contenido y por el punto de partida que configura. Lo cual no es poco.
César García Novoa
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario. Consejero Académico de Cremades & Calvo Sotelo Abogados
[1] .- Se cita, además, entre otros, el apartado 25 de la sentencia de 1 de abril de 2014, Felixstowe Dock and Railway Company y otros, C‑80/12 y el apartado 32 de la sentencia X y X, C‑398/16 y C‑399/16.
[2] .- NÚÑEZ GRAÑON, M., Las desigualdades tributarias por razones familiares y de residencia, Marcial Pons, Madrid, 1998, págs. 80 y ss.
[3] .-GARCÍA NOVOA, C. “Financiación autonómica y Derecho Comunitario”, Crónica Tributaria, nº 85, 1998, págs.. 119 a 144.