Sentencia de 24 de octubre de 2025 sobre procedencia del recargo de apremio en créditos tributarios contra la masa. Una incursión de la Sala Primera del Tribunal Supremo en el ámbito tributario.
No es la primera vez que la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo se pronuncia sobre materia tributaria o que afecta al ámbito tributario. La mayoría de estos pronunciamientos se orientan hacia cuestiones de derecho privado que trascienden a lo fiscal, como las consecuencias de las cláusulas contractuales de asunción o traslación de tributos. Así, en la reciente sentencia número 1637/2025, de 17 de noviembre de 2025, la Sala Primera confirma que el pago del Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) y de la tasa municipal de basuras puede repercutirse al inquilino sin necesidad de que el contrato de arrendamiento determine su importe anual.
En casos como este, la Sala de lo Civil encuentra respaldo en una doctrina conocida, la de que la materia tributaria puede ser objeto de acuerdos privados, cuya eficacia se limita a las partes. Ello, a tenor de lo dispuesto en el artículo 17,5 de la Ley General Tributaria, según el cual los elementos de la obligación tributaria no pueden ser alterados por actos o convenios de los particulares, “que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas”. Pero es la jurisprudencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo la que ha ido un paso más allá en lo concerniente a la posición jurídica de quienes asumen el tributo por pacto o contrato. En esta línea se sitúan las sentencias dictadas con ocasión de las reclamaciones contra autoliquidaciones y liquidaciones del Impuesto Municipal de Incremento del Valor de los Terrenos consecuencia de la inconstitucionalidad parcial del mismo y que, por ejemplo, determinaban que quienes asumieron por pacto la obligación de pago del tributo tenían “legitimación para recurrir en la vía contencioso-administrativa por ostentar un interés legítimo” (Fundamento Quinto de la sentencia 1509/2019, de 30 de octubre de 2019) o para instar la rectificación de la autoliquidación tributaria y la devolución del eventual ingreso indebido (sentencia 489/2023, de 18 de abril).
También en alguna oportunidad, la Sala Primera se adentró en cuestiones que afectan en mayor medida al régimen sustancial del tributo, como la determinación del sujeto obligado al pago. En la sentencia 147/2018, de 15 de marzo de 2018, interpretando la normativa de protección al consumidor, se enfrentaba a lo que se dio en llamar “impuesto a las hipotecas”, esto es, al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad AJD, en la constitución de préstamos. Esta sentencia disponía que el obligado al pago de este tributo era el prestatario. Aunque basaba esta conclusión en una remisión a la jurisprudencia constante de la Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo, del propio Tribunal Supremo, que ya había sostenido esta tesis.
Pero en la sentencia que va a ser objeto de este comentario, la 1485/2025, de 24 de octubre de 2025, la Sala de lo Civil va un poco más allá, al pronunciarse sobre un componente sustancial de la deuda tributaria (y, por tanto, sobre un elemento esencial del tributo) como son los recargos en vía ejecutiva. Así, el Alto Tribunal se manifiesta sobre la posibilidad de que la Agencia Tributaria exija el recargo de apremio, incluso cuando no puede iniciar la vía de apremio. Como veremos, la Sala de lo Contencioso del Supremo se había pronunciado sobre la imposibilidad de iniciar procedimientos de apremio para cobrar créditos contra la masa, entendiendo por tales los generados por el ejercicio de la actividad profesional o empresarial del concursado tras la declaración del concurso hasta la aprobación judicial del convenio o, en otro caso, hasta la conclusión del concurso (artículo 242, 1º, 11 del Real Decreto Legislativo 1/2020, de 5 de mayo, que aprueba el Texto Refundido de la Ley Concursal -TRLC-). En contraste con ello, esta sentencia de la Sala de lo Civil de 2025 atribuye a los recargos tal condición de créditos contra la masa.
La sentencia tiene además interés porque sienta doctrina en una materia especialmente conflictiva por la importancia que tienen en los procesos concursales los créditos a favor de la Hacienda Pública y la constante pulsión de la Agencia Tributaria por mantener en tales concursos la integridad de sus privilegios y por huir de la regla de tratamiento igualitario de todos los acreedores que inspira nuestro régimen concursal, desde la Ley 22/2003, de 9 de julio y sus sucesivas reformas, hasta el vigente TRLC.
El recurso de casación resuelto en esta sentencia se interpone frente a la sentencia n.º 417/2021, de 1 de julio, de la Sección 5ª de la Audiencia Provincial de Sevilla, que había confirmado la del Juzgado de lo Mercantil n.º 2 de Sevilla en la que, en una condena a reconocer y pagar créditos tributarios contra la masa, el juez de lo mercantil deja el recargo de apremio al margen de este reconocimiento. Y ello, en virtud de que, según la Abogacía del Estado recurrente, la Audiencia Provincial de Sevilla “equipara el dictado de la providencia de apremio con el procedimiento de ejecución mismo, y de este modo, impide el devengo de los recargos de apremio”. Lo que, para la Administración recurrente supone infringir los artículos 164.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y 84 de la Ley Concursal, hoy 248.2 del TRLC.
El razonamiento de la sentencia es escueto y sobre el mismo sobrevuelan las complejas relaciones jurídicas entre las potestades exorbitantes de autotutela del crédito de la Hacienda Pública y las situaciones concursales, regidas por fundamentos y principios no sólo diferentes, sino contrapuestos. La posibilidad que tiene la Administración tributaria de ejecutar por sí misma sus créditos (potestad de autotutela o autoejecución) se basa en el principio de eficacia, como ya proclamó el Tribunal Constitucional en el Fundamento Jurídico 4º de su ya lejana sentencia 22/1984, de 17 de febrero. Por su parte, el concurso se ordena a partir de una serie de principios como el de igualdad de acreedores (par conditio creditorum) y la universalidad subjetiva (el concurso afecta a la totalidad de los acreedores del deudor) y objetiva (todos los bienes y derechos del patrimonio del deudor quedan afectos al procedimiento concursal).
Y es evidente que el tratamiento igualitario de todos los acreedores en el seno del concurso choca con los privilegios de autotutela de la Administración. Por ello, tanto la Ley General Tributaria y el Reglamento de Recaudación como el TRLC intentan compaginar ambas situaciones jurídicas contrapuestas. Sin embargo, la legislación concursal apuesta de forma clara por la universalidad del concurso frente a la posibilidad de ejecución separada de los distintos créditos, incluidos los tributarios. Muestra de ello era el artículo 55 de la Ley Concursal de 2003, modificado por la Ley 38/2011, de 10 de octubre y que tiene su correlato en el vigente artículo 142 del TRLC. Según esta disposición, “desde la declaración de concurso, no podrán iniciarse ejecuciones singulares, judiciales o extrajudiciales, ni tampoco apremios administrativos, incluidos los tributarios, contra los bienes o derechos de la masa activa”, aunque ello no impedirá “…que se dicte la correspondiente providencia de apremio y se devenguen los recargos del período ejecutivo si se dieran las condiciones para ello con anterioridad a la fecha de declaración del concurso o bien se trate de créditos contra la masa”. A la legislación concursal, personificada en estos preceptos, se remite el artículo 164,2 de la Ley General Tributaria.
Por tanto, una vez declarado el concurso, no pueden iniciarse ejecuciones singulares, judiciales o extrajudiciales, ni seguirse apremios administrativos o tributarios contra el patrimonio del deudor. Y aunque el procedimiento de apremio podría continuar si la providencia de apremio se hubiese dictado antes de la declaración del concurso, la Ley Concursal consagraba, también en estos casos, la preferencia del procedimiento universal Lo hacía disponiendo que la Administración tributaria tendría, necesariamente, que dirigirse al órgano jurisdiccional del concurso al objeto de que éste decidiese acerca de si los bienes o derechos específicos que fuesen a ser objeto del embargo resultan necesarios para la continuidad de la actividad profesional o empresarial del deudor. Como puede apreciarse, la legislación concursal da prioridad a la universalidad del concurso, mitigando la exorbitancia de las potestades de autotutela, incluso en procedimientos de apremio con providencias dictadas antes de la declaración del concurso. En tales casos, la potestad de autotuela y la consiguiente ejecución separada se condicionan a un imprescindible pronunciamiento judicial sobre la no necesidad de los bienes o derechos para la continuidad de la actividad del deudor. Así lo ha entendido el Tribunal de Conflictos de Jurisdicción, entre otras en sentencia 10/2006, de 22 de diciembre.
Los créditos tributarios devengados tras la declaración del concurso hasta la aprobación judicial del convenio o la conclusión del concurso serán, pues, créditos contra la masa. Y, de acuerdo con la normativa concursal, los créditos contra la masa, con la excepción de los salariales, “se pagarán a sus respectivos vencimientos” (artículo 245, 2 del TRLC), correspondiendo a la administración concursal su reconocimiento (artículo 246 del TRLC). Serán exigibles al respectivo vencimiento, con prioridad absoluta de pago sobre los créditos concursales. Y dicho vencimiento vendrá determinado por la normativa tributaria.
Pero, aunque los créditos contra la masa se paguen al respectivo vencimiento, existen muchas singularidades de este tipo de créditos que los alejan del régimen fiscal ordinario y los someten a las reglas del concurso inspirado en la universalidad y en el par conditio creditorum. Por ejemplo, no pueden ser aplazados ni fraccionados[1]. Y, sobre todo, no pueden ser objeto de ejecución separada, lo que supone que no cabe iniciar la vía de apremio administrativa para reclamar un crédito tributario concursal o contra la masa, desde la apertura del concurso (salvo aprobación de convenio y durante la fase de cumplimiento), ni seguir apremios administrativos contra bienes del deudor concursado en ejecución de créditos contra la masa.
Así pues, cuando el procedimiento de apremio no se haya iniciado antes de la declaración de concurso, prevalece el procedimiento concursal universal, lo que se traduce en la regla de que, una vez declarado el concurso, no se pueden iniciar procedimientos ejecutivos administrativos para cobrar créditos contra la masa. Se trata de un marco jurídico que pretende proteger la masa activa y que menoscaba las potestades exorbitantes de la Hacienda Pública, en coherencia con la necesidad de asegurar, en el marco del concurso, un tratamiento equitativo de todos los acreedores.
Esta perspectiva sería asumida por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo. Especialmente en su sentencia 376/2019 de 20 de marzo de 2019, que supuso un punto de inflexión, al rechazar la posibilidad de dictar providencias de apremio contra la masa concursal. Esta sentencia se apoya en la previa doctrina de la jurisprudencia civil según la cual la prohibición de ejecuciones prevista en el vigente artículo 142 del TRLC (antiguo 55 de la Ley Concursal) opera tanto sobre créditos concursales, como sobre los créditos contra la masa. Y ello, aunque el Tribunal Supremo valora las reformas legales que parecen permitir, en estas circunstancias, la adopción de providencias de apremio. En especial, la modificación del artículo 164.2 de la Ley General Tributaria operada por la Ley 38/2011. Pero, para el Alto Tribunal ha de prevalecer una interpretación que era la asumida por la propia jurisprudencia del Supremo y por la del Tribunal de Conflictos de Jurisdicción, antes de la reforma por la citada Ley 38/2011. En virtud de esta interpretación, el Supremo concluye que el artículo 164,2 de la Ley General Tributaria no es base legal suficiente para que la Administración tributaria emita y notifique la providencia de apremio por el crédito tributario contra la masa impagado a su vencimiento. Y ello porque “no es posible considerar en este punto de forma aislada la LGT, al margen de la LC (Ley Concursal)”, debiéndose llevar a cabo una interpretación conforme la Ley Concursal vigente en cada momento. Para el Tribunal Supremo, la citada Ley 38/2011 modificó también la Ley Concursal, “sin que de la nueva redacción de dichos preceptos pueda inferirse resquicio o margen para admitir que la Administración esté facultada para dictar en cualquier momento providencias de apremio para realizar créditos contra la masa” (Fundamento Tercero).
Se trata de un criterio jurisprudencial que sería asumido por el TEAC en resolución 00/00303/2017/00/00, 24 de septiembre de 2019. En virtud de esta posición, el Tribunal Central venía sosteniendo que, una vez abierta la liquidación, la Administración tributaria no puede dictar providencias de apremio para hacer efectivos sus créditos contra la masa hasta que no se levanten los efectos de la declaración de concurso, debiendo instar el pago de tales créditos ante el juez del concurso y por los trámites del incidente concursal. La imposibilidad de dictar providencias de apremio para cobrar créditos contra la masa llevaba a la conclusión de que, si la providencia de apremio es determinante para el nacimiento de ciertos recargos (los de apremio ordinario y reducido) éstos no podrían surgir “contra la masa”.
Esta coyuntura obstaculizaba el afán de la Agencia Tributaria de reforzar su posición como acreedora en el contexto del par conditio creditorum. Por eso, la Agencia saludó con entusiasmo la sentencia de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo de 24 de octubre de 2025, objeto de esta entrada. Así lo refleja la Nota de 26 de noviembre de 2025, en la que se dice que la resolución del Supremo “resuelve un asunto cuya trascendencia va mucho más allá de su objeto concreto” y que “aporta claridad, coherencia y un criterio unificado en una materia que en los últimos años había experimentado interpretaciones divergentes en juzgados y audiencias provinciales”.
Esta sentencia de 24 de octubre de 2025, tan efusivamente celebrada por la Administración Tributaria, rechaza la doctrina de la resolución recurrida, según la cual la prohibición de iniciar la vía de apremio administrativa para reclamar un crédito tributario generado durante el concurso imposibilita considerar el recargo como crédito contra la masa. La Sala de lo Civil hace mención, en esta resolución, a una sentencia anterior de la propia Sala Primera, la 1151/2024, de 20 de septiembre, referida a créditos de la Seguridad Social. Y afirma que “…una cosa no excluye la otra: la prohibición de iniciar la vía de apremio administrativa para reclamar un crédito tributario concursal o contra la masa, desde la apertura del concurso (salvo aprobación de convenio y durante la fase de cumplimiento), no impide que los créditos tributarios contra la masa generados después de la declaración de concurso generen intereses de demora y recargos, que también tienen la consideración de créditos contrala masa”. En especial, en supuestos en los que, aunque se dictó la providencia de apremio, “no se realizaron actos de ejecución sobre el patrimonio de concursado, sino que la AEAT acudió al juzgado para reclamar dentro del concurso sus créditos”.
La sentencia viene a concluir que, como es posible dictar una providencia de apremio por créditos tributarios contra la masa aunque no se pueda iniciar un procedimiento de apremio, tal providencia dará lugar a un recargo de apremio que será exigible también como crédito contra la masa.
A nuestro modo de ver, esta conclusión de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo, sin ser reprobable desde la pura ortodoxia de la aplicación del derecho positivo, sí es susceptible de crítica. Y es reprochable porque no viene precedida de un análisis de la verdadera naturaleza del recargo de apremio y de su función dentro de un procedimiento tan pautado como el de recaudación ejecutiva de deudas tributarias. Ni tampoco la sentencia ha puesto en relación ese necesario análisis con las singularidades que presenta la ejecución de los créditos contra la masa.
Así, es evidente que, si los créditos tributarios devengados después de la declaración de concurso de acreedores son créditos contra la masa, serán, como dijimos, exigibles al respectivo vencimiento. En función, de ello, y como dice la sentencia, pueden generar intereses de demora y recargos, “que también tienen la consideración de créditos contra la masa”. Lo cual responde a la pura lógica. Se está hablando de intereses y recargos que tienen una finalidad indemnizatoria o compensatoria por el perjuicio financiero que sufre el erario público debido a la indisponibilidad temporal del dinero que le corresponde (sentencias del Tribunal Constitucional 276/2000, de 16 de noviembre y 91/2000, de 30 de noviembre). Esta naturaleza se debe atribuir a los intereses de demora, a los recargos por ingreso extemporáneo del artículo 27 de la Ley General Tributaria y al recargo ejecutivo del artículo 28,2. Si estos recargos son cuantías exigibles en función de un ingreso tardío, también se devengarán cuando no se paguen puntualmente los créditos tributarios contra la masa.
Pero cuestión diferente es lo relativo a los recargos de apremio, tanto en su modalidad de recargo reducido del 10 % (artículo 28, 3 de la Ley General Tributaria) como ordinario del 20 % (artículo 28,4), ya que ambos presuponen que se ha notificado la providencia de apremio y que, por tanto, y de acuerdo con el artículo 167,1 de la propia Ley General Tributaria, se ha iniciado el procedimiento de apremio.
La tesis de la Sala Primera en la sentencia objeto de nuestra atención, cuando dice que “la prohibición de iniciar la vía de apremio administrativa para reclamar un crédito tributario concursal o contra la masa, desde la apertura del concurso…no impide que los créditos tributarios contra la masa generados después de la declaración de concurso generen intereses de demora y recargos…” podrá ser aceptable, pero sólo en lo relativo a recargos que dependan exclusivamente de un ingreso tardío. A saber, los del artículo 27 de la Ley General Tributaria que, según el párrafo uno de este artículo, se exigen por la “presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria”. Y también respecto al recargo ejecutivo del artículo 28,2., condicionado solamente a que se pague la deuda no ingresada en período voluntario “antes de la notificación de la providencia de apremio”. Pero la exigencia de recargos de apremio reducido y ordinario tiene como presupuesto indispensable la adopción de la providencia y el inicio del procedimiento de apremio.
A diferencia de los recargos por ingreso extemporáneo y ejecutivo, el recargo de apremio no sólo tiene naturaleza resarcitoria, por lo que no depende de un simple retraso en el pago. El hecho de que el recargo de apremio vaya ligado al inicio del procedimiento (que no del período) ejecutivo, lo que tiene lugar con la emisión de la providencia de apremio, dota a su finalidad resarcitoria de unas características especiales. El recargo de apremio reducido y ordinario no sólo resarce, como los demás recargos, el perjuicio financiero por el retraso que sufre el erario público en la percepción de un ingreso, sino que también compensa (costas aparte) el gasto que supone recaudar tributos con medios compulsorios.
En suma, esta sentencia de la Sala de lo Civil estaría proyectando unas consecuencias diferentes a las que derivan de la jurisprudencia de la Sala de lo Contencioso, encarnada por la mencionada sentencia 376/2019 de 20 de marzo de 2019, que negaba la posibilidad de dictar providencias de apremio contra la masa concursal. Pero también estaría en contradicción con la jurisprudencia anterior de la propia Sala Primera, simbolizada por las sentencias de 12 de diciembre de 2014 (rec. 2500/2013) y de 6 de abril de 2017 (rec. 2798/2014), doctrina que también avalaba la imposibilidad de iniciar apremios de créditos contra la masa. No obstante, esta sentencia de 24 de octubre de 2025 no se desdice de estos criterios sostenidos anteriormente, sino que afirma que “una cosa no excluye la otra”. Diferencia entre un aspecto procedimental y otro sustantivo de los recargos de apremio contra la masa, para afirmar que “…la prohibición de iniciar la vía de apremio administrativa para reclamar un crédito tributario concursal o contra la masa, desde la apertura del concurso, no impide que los créditos tributarios contra la masa generados después de la declaración de concurso generen intereses de demora y recargos, que también tienen la consideración de créditos contrala masa”.
La resolución pretende esquivar una refutación e intenta un ejercicio de compatibilización con su doctrina anterior, lo cual no es tarea fácil, ya que no puede desconocer que la providencia de apremio es imprescindible para el devengo de los recargos de apremio.
La argumentación de la sentencia de la Sala Segunda de 24 de octubre de 2025, en su Fundamento Segundo, es que es necesario hacer “converger” ambas doctrinas jurisprudenciales: la que defendía en su momento la Sala de lo Contencioso-Administrativo, según la cual, una vez abierta la liquidación, la Administración tributaria no puede dictar providencias de apremio para hacer efectivos sus créditos contra la masa. Y la que ahora propone la Sala de lo Civil, para la cual caben recargos de todo tipo en relación con créditos tributarios contra la masa. Para la Sala Primera del Supremo, independientemente de que la emisión de la providencia de apremio impulse una ejecución separada, lo determinante es el régimen de preferencia previsto en la normativa concursal. Y en el caso enjuiciado “al margen de que se hubiera dictado la providencia de apremio, lo relevante es que no se realizaron actos de ejecución sobre el patrimonio de concursado”. Parece admitirse una providencia de apremio una vez declarado el concurso, pero que no daría lugar a una ejecución separada ni atribuiría un derecho preferente de cobro. Esto es, se estaría legitimando dictar providencias de apremio, pero no para que éstas desarrollen su función propia, que es la de ser título ejecutivo y acto de inicio del procedimiento de apremio, sino como meros presupuestos para que se liquide un recargo de apremio, que se haría efectivo contra la masa.
En suma, no procede ahora caer en una suerte de pensamiento contrafáctico para especular sobre si la respuesta del Tribunal hubiera sido la misma si se hubiera pronunciado sobre la materia casacional la sección especializada de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, en lugar de la Sala Primera. Nos conformamos con dar cuenta en esta entrada de una aportación de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo que incide en materia tributaria y que tiene mayor calado que muchas anteriores, en tanto corrige en favor de la Administración Tributaria las consecuencias de una anterior jurisprudencia contencioso-administrativa.
César García Novoa
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario. Consejero Académico de Cremades & Calvo Sotelo Abogados
[1] .- Así, y aunque el vencimiento de los créditos tributarios contra la masa dependa de su exigibilidad de acuerdo con los plazos fijados en las normas tributarias, los mismos no son objeto de aplazamiento y fraccionamiento, como dispone el artículo 65,2, c) de la Ley General Tributaria, en redacción dada por el Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre. Aunque pueden quedar sometidos a las condiciones de pago que se pacten a través de los convenios, planes de continuación y reestructuración, lo que supone una excepción a la tradicional imposibilidad de la Administración de “disponer” de su crédito, y que actualmente se recoge en el artículo 164,4 de la Ley General Tributaria. Según este precepto “el carácter privilegiado de los créditos tributarios otorga a la Hacienda Pública el derecho de abstención en los procesos concursales. No obstante, la Hacienda Pública podrá suscribir en el curso de estos procesos los acuerdos o convenios previstos en la legislación concursal, así como acordar, de conformidad con el deudor y con las garantías que se estimen oportunas, unas condiciones singulares de pago, que no pueden ser más favorables para el deudor que las recogidas en el convenio o acuerdo que ponga fin al proceso judicial”.