Las extravagancias del IVA no contempladas en la legislación española . La franquicia y el split payment
El Diccionario de la Real Academia de la Lengua define la extravagancia como la cualidad de algo o de alguien que se sale de lo común o de lo normal. En la historia del Derecho se ha usado este término, por ejemplo, para referirse a las “extravagantes”, que eran las colecciones de decretales no contenidas en el Corpus Iuiris Canonici y, por tanto, situadas fuera de las colecciones oficiales. Así pues, extravagante, en lo jurídico y en lo extrajurídico, es aquello que se separa de los estándares de lo común.
En el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), lo común es el régimen general del impuesto. Este régimen general constituye la expresión, al menos en la teoría, de la peculiar estructura de liquidación de este tributo. El régimen general del IVA incluye, por un lado, la repercusión a los clientes y la obligación de ingreso por parte del empresario o profesional que hace la entrega de bienes o presta el servicio. Por otro, el deber de soportar el IVA de proveedores y el consiguiente derecho a la deducción, salvo que quien soportó el impuesto sepa o deba saber que el que repercute llevó a cabo una actuación fraudulenta (teoría del conocimiento reinterpretada en la sentencia A de 24 de noviembre de 2022, asunto C-596/21). Con ello se pretende lograr que el IVA no suponga un coste para los empresarios sujetos y no exentos y que el tributo lo acaben soportando los consumidores finales. Este sistema común de aplicación condensa la esencia del IVA: incidencia en empresarios y profesionales que transmiten bienes o prestan servicios, gravamen efectivo del consumo y neutralidad a través de la deducción de las cuotas soportadas.
Todo lo que suponga desviarse de este esquema general provoca distorsiones, como recuerda el Libro Blanco del Comité de Personas Expertas de 2022. Es así que apartarse de este régimen común sólo debe ser aceptable si concurre un interés general y si la excepción que se prevé es coherente con la justificación que la anima.
Pero, en ocasiones, existen extravagancias en el IVA, entendidas como supuestos que constituyen excepciones al esquema general del impuesto. Esto es, situaciones que se desvían de lo que podríamos denominar régimen normal del IVA.
Nos centraremos en dos situaciones en las que se prevé un alejamiento del régimen general y que todavía no han tenido recepción en nuestro derecho interno: la franquicia y el denominado split payment o pago dividido.
El denominado régimen de franquicia está previsto en el artículo 282 de la Directiva 2006/112/CE del IVA como un mecanismo tendente a facilitar el cumplimiento de sus obligaciones tributarias por parte de las pequeñas empresas. La razón de su previsión es, por tanto, loable, y tiene mucho que ver con las exigencias de simplicidad en relación con la fiscalidad de los autónomos y de las micro y pequeñas empresas. La Directiva dispone que cabe prever regímenes de franquicia en paralelo a la facultad de establecer modalidades simplificadas de liquidación de las cuotas impositivas, en especial, regímenes de estimación objetiva, siempre que esta simplificación no implique una bonificación de tales cuotas (art. 281). Es la alternativa por la que optó e Reino de España al regular en su Ley del IVA varios regímenes especiales para actividades empresariales de pequeña dimensión, como el simplificado, el recargo de equivalencia y el de agricultura, ganadería y pesca.
Pero el régimen de franquicia se ha revelado como la medida más decidida para consagrar la simplificación. La Unión impulsó la simplificación de las obligaciones tributarias en el IVA de las pequeñas y medianas empresas en el Plan de Acción de la Comisión de 2008, que formuló propuestas para que las pequeñas empresas pudieran reducir la carga administrativa que soportan y contribuir al establecimiento de un entorno fiscal que facilite su crecimiento y el desarrollo del comercio transfronterizo.
Sin embargo, el Reino de España optó por habilitar regímenes especiales a efectos de facilitar la gestión del IVA a las micro y pequeñas empresas, en lugar de una modalidad de exención por el volumen de operaciones, como es la franquicia. En este sentido, España es el único país de la Unión Europea que no ha desarrollado este régimen, manteniendo, por el contrario, los mencionados regímenes especiales, sobre cuyas deficiencias se viene advirtiendo desde hace años. La franquicia nunca se abordó en España, a pesar de algún rumor y de la curiosa leyenda urbana de que entraría en vigor a principios del 2025, cosa que, evidentemente, no tuvo lugar[1].
Como señalamos, la franquicia tiene anclaje en la Directiva 2006/112/CE del IVA, modificada. con efectos a partir de 1 de enero de 2025, por la Directiva (UE) 2020/285 del Consejo, de 18 de febrero de 2020. Y, en concreto, en sus artículos 282 a 294. Es el ejemplo más claro de lo que la norma del IVA comunitario denomina modalidades simplificadas de liquidación e ingreso de las cuotas para pequeñas empresas. Según el artículo 281 de la Directiva, estas modalidades pueden ser implantadas por los Estados miembros previa consulta al Comité del IVA. Se trata de un régimen opcional al que podrán acogerse las pequeñas empresas que tengan un volumen de operaciones por debajo de un determinado límite, situado, por el artículo 284 de la Directiva del IVA, en 85.000 euros anuales.
Dado que se trata de una medida de simplificación, el objetivo principal que se pretende con la implantación de la franquicia es reducir las cargas fiscales de los pequeños empresarios. La franquicia limita tales cargas por el expeditivo método de declarar exentas las operaciones cuando la facturación de la empresa no sobrepase el umbral mencionado. Lo que supone que los operadores franquiciados no repercutirán el IVA en sus ventas y no tendrán obligaciones de ingreso. Pero, como es propio de las operaciones exentas, tampoco podrán deducir el IVA soportado. Ello resta interés por este régimen a quienes tengan un volumen importante de IVA en sus compras a proveedores.
A pesar de la aparente sencillez del sistema de franquicia, la realidad es que su funcionamiento pone de relieve problemas técnicos importantes, a muchos de los cuales hace mención la introducción de la Directiva (UE) 2020/285.
El primero de estos problemas gira en torno a la necesidad de determinar en qué país debe aplicarse el régimen de franquicia, siendo la respuesta más lógica la de que debe ser en el del devengo del impuesto. En coherencia con ello, una pequeña empresa podrá aplicar el régimen de franquicia cuando se encuentre establecida en el Estado miembro en que se devenga el IVA.
Pero, en segundo lugar, es necesario que el régimen no perjudique la competencia en el mercado interior para las empresas no establecidas en el Estado en que tal régimen de franquicia se está aplicando. Y tal efecto contrario a la libre competencia se produciría si sólo pudiera acudir a este régimen la empresa localizada en el país de devengo del impuesto. La Directiva pretende solucionar esta cuestión permitiendo que las pequeñas empresas establecidas en Estados miembros distintos de aquel en que se devenga el IVA también puedan beneficiarse de la franquicia. Pero el problema surge cuando esas otras empresas tributen por el régimen ordinario del IVA en su Estado de establecimiento, por lo que aplicar el régimen de franquicia en otros Estados donde se devengue el IVA afectará a sus cuotas deducibles. Esto es, no podrán deducir el IVA soportado vinculado a entregas y prestaciones exentas por aplicación del régimen de franquicia.
Pero, además, la propia dinámica de la franquicia complica la aplicación del IVA, pues conlleva la exigencia de obligaciones adicionales para los pequeños empresarios, cuando lo que se pretende es, precisamente, la simplificación. Para evitar que la franquicia propicie situaciones contrarias a la libre competencia, a las empresas se les exigirá que se registren en el Estado en que apliquen la franquicia, además de en el Estado en el que se encuentren establecidas. Y, además, se les impondrá el deber notificar a su Estado de establecimiento los casos de sujeción al régimen de franquicia en otros Estados. Y a pesar de que la Directiva (UE) 2020/285 garantiza que no habrá nuevas obligaciones de registro o de información para las pequeñas empresas que se acojan a la franquicia, ello sólo es así respecto al Estado miembro de establecimiento. La paradoja es que, en aras de no perjudicar la competencia, un mecanismo de simplificación termina por suponer la creación de nuevas obligaciones de comunicación y registro.
En tercer lugar, la Directiva fija un umbral estándar de 85.000 euros, aunque los Estados, respetando este límite máximo, pueden temporalmente establecer el tope cuantitativo en el nivel que mejor se adecúe a sus condiciones económicas y políticas. También pueden implementar umbrales sectoriales para determinados tipos de actividades. En la medida en que el límite a aplicar es el que corresponde al Estado miembro en que se devenga el IVA y que éste puede no coincidir con el del Estado de establecimiento, pueden generarse asimetrías, lo que será un factor más de complicación. Y también pueden producirse incoherencias en el cálculo del volumen de negocios anual en el Estado miembro que sirva de referencia para la aplicación de la franquicia y del volumen anual de negocios en la Unión, si el concepto “volumen de negocios” no está claramente definido.
Quizás por todo ello, el Comité de Personas Expertas que ha elaborado el Libro Blanco de 2022 no recomienda la implantación de la franquicia en relación con las pequeñas empresas, pero curiosamente sí respecto a actividades relacionadas con el emprendimiento y la innovación. Pero lo cierto es que, aunque no se plantee de manera inmediata una franquicia, sí es necesario abrir un debate sobre la supervivencia de unos regímenes especiales para pequeñas actividades económicas que han sido definidos por el legislador en un contexto de IVA en origen que está siendo superado.
El otro supuesto de “desviación del régimen general” que tampoco existe en España y que ha adquirido notoriedad en el área LATAM por su previsión en la amplia reforma de la imposición indirecta en Brasil, es el conocido como pago dividido (split payment). En este caso, la finalidad que se arguye para quebrar el régimen general del IVA es la lucha contra el fraude. Pero las experiencias en la Unión Europea de este pago dividido no han sido precisamente exitosas.
El mecanismo del split payment es muy simple. El empresario o profesional obligado a soportar la repercusión del impuesto, en lugar de realizar un pago al proveedor que abarque el precio del bien o servicio recibido y la cuota de IVA correspondiente, realiza dos pagos a dos cuentas separadas. El primer pago (importe neto) va a cualquier cuenta bancaria especificada por el vendedor. El segundo va a una cuenta indisponible, denominada cuenta de IVA. De esta manera, se priva al sujeto pasivo del impuesto de la disponibilidad económica de las cuotas de IVA cobradas de sus clientes, evitando un eventual no ingreso de las mismas.
En efecto, se trata de una medida de reacción a conductas de incumplimiento del IVA en el contexto de actuaciones orientadas a prevenir el denominado fraude carrusel. En el fraude carrusel no cabe actuar contra un operador desparecido, que repercutió el IVA y no lo ingresó. Por lo que se permite actuar ante el adquirente de los bienes. De manera preventiva, mediante el establecimiento de supuestos de inversión del sujeto pasivo, que los Estados pueden aplicar de manera opcional en los casos del artículo 199 de la Directiva 2006/112/CE del IVA. Y a posteriori, mediante la práctica de negar la deducción del IVA soportado por aplicación del principio de prohibición del abuso, lo que ha sido avalado por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia (por ejemplo, sentencia Edward Cussens, de 22 de noviembre de 2017, Asunto C-251/16).
Y a efectos de prevenir el fraude surge también la propuesta del pago dividido, con la convicción de que confiar el ingreso del IVA exclusivamente al sujeto pasivo que ha efectuado la entrega del bien o la prestación del servicio puede dar lugar a abusos. De hecho, los fraudes carrusel se producen porque ese sujeto pasivo del impuesto no lo ingresa y desaparece. Por tanto, se propone eliminar la oportunidad de que los proveedores puedan percibir el IVA y esfumarse posteriormente sin declararlo o pagarlo a la autoridad tributaria. Y por ello se sugiere que, en determinados ámbitos especialmente proclives al fraude, el ingreso del IVA lo haga directamente el destinatario de la operación. Pero no mediante una suerte de autorrepercusión, como ocurre en la inversión del sujeto pasivo, sino dividendo el pago. Abonando el precio del bien o servicio al proveedor y el IVA directamente a la Administración tributaria.
El problema de este pago dividido es que adolece de falta de respaldo directo en la Directiva del IVA. Los experimentos de pago dividido se han acometido al amparo de las autorizaciones que el Consejo puede otorgar, por unanimidad y a propuesta de la Comisión, al amparo del artículo 395 de la Directiva y mediante Decisión de Ejecución. El caso más claro es el de Italia, con las decisiones 2017/784 y 2023/1552.
Y a la hora de valorar una posible aplicación de esta extravagancia en España hay que recordar que ha habido algunas experiencias con el split payment en países de la Unión Europea, pero no se puede decir que hayan sido ensayos del todo fructíferos.
El caso más conocido, como se apuntó, es el de Italia, donde en 2013, y como parte del paquete de lucha contra el fraude en el marco de la crisis financiera, se aprobó el pago dividido en el IVA junto con otras medidas como el control electrónico o la prohibición de ingresos en efectivo. El split se previó exclusivamente para operaciones con entidades públicas. En el modelo italiano, la división del pago la lleva a cabo el propio pagador, que ingresa directamente el IVA en la Administración Tributaria.
El Consejo (ECOFIN) autorizó inicialmente a Italia la aplicación del split hasta el 31 de diciembre de 2017. A pesar de que se dijo que era una medida estrictamente temporal, la Decisión de Ejecución (UE) 2017/784 del Consejo autorizó una nueva prórroga hasta el 30 de junio de 2020, valorando que la medida italiana estaba limitada a un sector, ya que sólo se aplicaba en operaciones con entidades públicas. Pero, tras la prórroga, se amplió el split payment, a pagos efectuados a favor de sociedades cotizadas. Italia formuló una última solicitud de prórroga, inicialmente hasta 31 de diciembre de 2026, volviendo a circunscribir la aplicación del pago dividido a operaciones con el sector público. El ECOFIN valoró la medida, aprobando una nueva Decisión de Ejecución, que da un ultimátum a Italia hasta el 31 de junio de 2026. En esta Decisión de Ejecución el Consejo recuerda que sólo es posible aceptar el pago dividido, que se aparta del régimen general del IVA, si es una medida limitada a ciertos sectores y de carácter temporal, lo cual no resultaba compatible con las reiteradas prórrogas.
Sin haber supuesto un éxito, el split italiano es la experiencia europea menos decepcionante. Su incorporación se hizo a medida que se implantaban en Italia, aquejada por altos índices de economía sumergida, los mecanismos de facturación electrónica. En este contexto, el split payment era defendible, porque facilitaba el cumplimiento de las obligaciones de las empresas. Aunque nunca se logró que el empresario efectuara un solo ingreso y que fuese la entidad financiera la que desglosase el pago en una cuenta del proveedor y en otra de la Hacienda Pública.
Además de Italia, existe actualmente split payment en el IVA en Polonia, ya que en diciembre de 2017 se aprobó una reforma a la Ley polaca del IVA y el mecanismo de pago dividido entró en vigor el 1 de julio de 2018. El régimen de split se vino aplicando, aprobándose en 2025 la última prórroga, hasta el 28 de febrero de 2028, fecha a partir de la cual dejará de existir.
Las demás probaturas de esta figura en Europa se cuentan por fracasos. Así, en Rumanía y Bulgaria la medida ni siquiera llegó a estar en vigor. En el primero de estos países se barajó un proyecto que pretendía su implantación como mecanismo opcional desde 1 de octubre de 2017, convirtiéndose en preceptivo a partir del 1 de enero de 2018. A diferencia del modelo italiano, la propuesta rumana no concebía que la división la hiciese la empresa que pagaba, sino que el destinatario de la operación ingresaba precio y cuota de IVA a través de una entidad financiera y era ésta la que procedía a la división. Pero la propuesta de Rumanía era la de un split payment de carácter general, no limitado a ciertos sectores, por lo que la Unión Europea la rechazó por considerarla incompatible con la normativa del IVA y por imponer una carga administrativa excesiva a las empresas. En virtud de ello, Rumanía ha cancelado definitivamente sus planes para implementar el mecanismo de pago dividido del IVA. Tampoco en Bulgaria pasó de ser un simple proyecto. Al margen queda el recurso del split en Gran Bretaña, circunscrito a la imposición indirecta a las ventas a través del comercio electrónico, lo que en la Unión Europea se ha afrontado a través de la Directiva (UE) 2017/2455 del Consejo.
Este fracaso del split payment se justifica, en parte, por las variadas consecuencias negativas que comporta. Tales falencias del split payment en el IVA fueron expuestos por el documento elaborado por la consultora Deloitte para la Comisión Europea en 2017 y titulado Analysis of the impact of the split payment mechanism as an alternative vat collection method. Según este informe, el split puede favorecer el incremento de la recaudación del IVA en ciertos sectores, pero no es una alternativa real para prevenir el fraude en el impuesto. El Informe glosa varias desventajas del mecanismo del pago dividido, siendo especialmente relevante el impacto negativo en el flujo de caja de las empresas obligadas a repercutir el IVA, al privarlas de la disponibilidad económica de las cuotas cobradas a los clientes entre el instante en que las mismas se perciben y el momento en el que se ingresan. Ello afecta negativamente a la liquidez de las empresas. Además, como señala el Informe Deloitte, no es concebible un split payment sin un sistema express de devolución del IVA, ya que los sujetos ingresan en la Hacienda Pública el IVA que figura en el saldo de la cuenta IVA, que es el repercutido, pero sin deducir el IVA soportado, que ha de ser objeto de devolución. El Informe Deloitte concluye que no hay pruebas sólidas de que las ventajas del pago dividido superen sus costos.
Estamos pues ante otra extravagancia del IVA que, a diferencia de la franquicia, no cuenta con experiencias sólidas que pudieran esgrimirse como argumentos para una eventual implantación en España. Y no merecería excesiva atención sino fuera porque en áreas ajenas a la Unión Europea se está revitalizando la referencia al split payment. Ello ocurre, como ya apuntamos, en Latinoamérica, donde se habla de pago dividido en el IVA, aunque las fórmulas empleadas en países como Argentina, Chile, Perú o República Dominicana poco tienen que ver con el modelo de split de la Unión Europea. Pero, sobre todo, ha impactado la reforma en Brasil (país que no tenía IVA), impulsada a partir de la Enmienda Constitucional nº 132 y que adopta el split payment como modo general de aplicación de un IVA Dual integrado por dos impuestos, uno federal y otro estadual y municipal.
En suma, podemos concluir que ninguna de las dos expresiones expuestas, franquicia y pago dividido, que se apartan del régimen normal de aplicación del IVA, parecen adecuadas para su implantación en España a corto plazo.
Así, si lo que se pretende es la simplificación del impuesto, no parece la mejor solución establecer un régimen de exención por debajo de un umbral de facturación. Un régimen de exención acarrea distorsiones contrarias a la neutralidad, como así lo dijo el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust de 28 de junio de 2007, Asunto C 363/05. Y afecta negativamente a la generalidad, como lo defendió el Tribunal en la sentencia EKW y Wein & Co, de 9 de marzo de 2000, Asunto, C-437/97.
Y si de lo que se trata es de coadyuvar a la lucha contra el fraude en las operaciones transfronterizas, lo que hay que hacer es acelerar el proceso de IVA en destino, impulsado por el paquete ViDA (VAT in the Digital Age), aprobado por el Consejo el 11 de marzo de 2025. Y todo ello, en el convencimiento de que, en el IVA, cuantas menos excepciones al régimen general, mucho mejor.
En el IVA, como en la vida, alejarse del camino trazado es tener que prepararse para enfrentar lo incierto.
César García Novoa
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario y Consejero Académico de Cremades & Calvo Sotelo Abogados
[1] .-Se llegó incluso a hablar del “bulo del IVA franquiciado”, https://www.eleconomista.es/actualidad/noticias/13095663/11/24/que-ha-pasado-con-el-iva-franquiciado-hacienda-desmiente-el-bulo-de-que-los-autonomos-no-declararan-el-iva-a-partir-de-2025.html