La sentencia de los papeles de Bárcenas y la inevitable confirmación de que cabe el delito fiscal continuado

La corrupción política, tan de actualidad en estos días, es una lamentable realidad que provoca una generalizada y justificada repulsión. Pero muchos de sus casos han servido, a través de aportaciones de la jurisprudencia, para dispensar bagaje doctrinal en cuestiones relativas al derecho penal. tributario. Basta recordar las contribuciones conceptuales de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional en los casos Juan Guerra (sentencia del Tribunal Constitucional 87/2001, de 2 de abril) y El Pocero (sentencia 57/2010 de 5 de julio), Y del Tribunal Supremo en los asuntos Roldán  (sentencia de 21 de diciembre de 1993), Filesa (sentencia de 28 de octubre de 1997), Argentia Trust (sentencia de 26 de febrero de 1998), Urralburu (sentencia de 28 de marzo de 2001), Ballena Blanca (sentencia de 5 de diciembre de 2012), Marbella (sentencia de 14 de junio de 2018) o Terra Mítica (sentencia de 15 de enero de 2019).

Vamos a aludir a otra sentencia del Tribunal Supremo relativa a un asunto de corrupción. Nos referimos a la número 1033/2024, de 14 de noviembre (rec. nº 1595/2022) sobre el caso papeles de Bárcenas. La sentencia es de gran importancia en su totalidad, aunque vamos a centrarnos en los argumentos que se desprenden de la misma que permiten dar por superada la tesis según la cual no cabe la figura del delito continuado en la defraudación tributaria.

1.La negativa de la jurisprudencia mayoritaria del Tribunal Supremo a que el delito fiscal pueda ser un delito continuado.

Las singularidades del delito de defraudación tributaria dentro del conjunto de las infracciones penales son bien conocidas. El delito fiscal es un delito de resultado, que no admite formas imperfectas de ejecución y cuyo tipo infractor requiere una cuota defrauda de 120.000 o 600.000 euros, para su modalidad agravada. Se trata de un delito que, en realidad, tutela el crédito tributario, pero cuyo bien jurídico protegido es la solidaridad en la contribución de todos al sostenimiento de los gastos públicos.  En tanto protege el crédito fiscal, su tipo incorpora una norma penal en blanco, definiéndose la defraudación por el incumplimiento de normas tributarias. Y es un delito de infracción y de deber, lo que supone que el incumplimiento del deber de contribuir que está en la base de su tipo ha de ser un incumplimiento de acuerdo con las previsiones establecidas en la ley tributaria. Además, admite una excusa absolutoria, bajo la forma de regularización completa.

Y entre esas singularidades que definen al delito contra la Hacienda Pública se podría incluir la tradicional reticencia de los tribunales penales a la hora de aceptar que el delito fiscal pudiera cometerse bajo la modalidad de delito continuado.

El delito continuado es una técnica a la que se acude por razones de política criminal y que tiene como objetivo castigar como un delito único una concatenación de conductas delictivas. Constituye una alternativa a la acumulación de penas del concurso real que sería lo que se aplicaría en el caso de reiteración de un delito por un mismo autor. Mediante el delito continuado se sustituye la acumulación de penas por la pena correspondiente al delito más grave. Se dice que el delito continuado pretende evitar resultados punitivos desmesurados, por lo que su fundamento radicaría en razones de proporcionalidad.

La continuidad delictiva es una creación jurisprudencial del Tribunal Supremo, pero se ha incorporado al derecho positivo por la Ley Orgánica 8/1983, de 25 de julio, que lo introduce en el artículo 74,1 del Código Penal.

Interpretando este precepto, la jurisprudencia ha ido perfilando los requisitos que deben darse para que concurra el delito continuado. Valgan como ejemplo las sentencias del Supremo 3951/1980, de 10 de diciembre de 1980; 820/2005 de 23 de junio de 2005; 3126/2014 de 9 de julio de 2014; 625/2018 de 11 de diciembre de 2018 y 1732/2021 de 28 de abril de 2021. Estos requisitos pueden resumirse en que exista una unidad de plan y en que haya una similitud del precepto penal infringido en cada una de las actuaciones típicas (semejanza de tipo). Se exige, además, la homogeneidad en el modus operandi y una identidad de sujeto activo. Por la tipología de estos requisitos se calificarán de delito continuado, sobre todo, los delitos patrimoniales y contra el orden socioeconómico^[1].

Pero el Tribunal Supremo venía rechazando que el delito de defraudación tributaria pudiera cometerse en régimen de continuidad. Si no se admitía que el delito de defraudación tributaria pudiera ser un delito continuado tampoco se aceptaba la consecuencia de la continuidad delictiva en la fijación de la pena. Por el contrario, como el delito continuado es una alternativa al concurso real, el Alto Tribunal afirmaba que esta era la solución que había que aplicar en la comisión reiterada de delitos tributarios, aun en el caso en que se verificase una unidad de plan (por ejemplo, sentencia nº 1629/2010, de 10 de octubre de 2010, caso Inverbroker).

Así, en un primer momento, el Tribunal Supremo rechazaba la continuidad en los delitos fiscales por razones atinentes a la propia naturaleza de este tipo de ilícitos. Se destacaba el atributo de norma penal en blanco, por lo que la tipificación del delito fiscal debe basarse en el incumplimiento definido a partir de normas tributarias. Y así, el Tribunal Supremo, en el Fundamento Tercero de la sentencia 2476/2001, de 26 de diciembre, dice que, en el orden fiscal, los deberes de pago que pueden ser vulnerados están “condicionados cada uno de ellos por hechos imponibles diferentes, ejercicios temporalmente distintos e, incluso, por plazos de declaración y calendarios diversos”. Lo que, para el Tribunal, “le da al delito fiscal una estructura específica difícilmente compatible con la continuidad delictiva…”. A ello se le denominaba taxatividad tributaria. Y en virtud de la misma, el Supremo defendía, para los impuestos periódicos, que una lectura de la regulación del delito de defraudación tributaria contenida en los artículos 305 y 305 bis permitía entender que la cuantía defraudada, como condición de punibilidad, había que referirla a cada período impositivo. Por tanto, el umbral de 120.000 o 600.000 euros sería por período impositivo, sin que se pudieran sumar o restar de estos importes, cuantías correspondientes a otros períodos.  

La taxatividad se exterioriza en la denominada regla de estanqueidad, que es un criterio de interpretación con un alcance general en el derecho tributario. Supone que las normas que regulan un tributo determinado no son de aplicación a los demás. Se ha acudido a esta regla, por ejemplo, para negar la aplicación en unos tributos de las normas de valoración de bienes y derechos previstas para otros. En lo que aquí nos concierne, la estanqueidad supone que el periodo impositivo y la cuota defraudada de un tributo no pueden verse afectadas por cuotas de otros períodos. Y, en concreto, las cantidades defraudadas en diferentes periodos no se pueden sumar a otras a efectos de penalidad, porque cada período da lugar a un delito fiscal independiente. Sería lo que la sentencia del Tribunal Supremo del caso Marbella, de 14 de junio de 2018 -recurso nº 103/2017 -, llamó “secuenciación delictiva anual”. 

El Tribunal Supremo esgrimió la estanqueidad, por ejemplo, en el Fundamento Décimo de la sentencia del asunto Messi, de 24 de mayo de 2017 (374/2017, recurso nº 1729/2016). En esta sentencia de tan mediático asunto se dice, en relación con la exigencia de una cuota tributaria defraudada de 120.000 euros, que “esa conformación supone que cada periodo impositivo sea distinto del anterior y del subsiguiente, de manera que en cada periodo impositivo habrá de comprobarse, de forma individualizada, la concurrencia del resultado defraudatorio por el importe previsto en la norma penal, los 120.000 euros”. Esta sentencia consagra la idea de que cada período impositivo queda configurado como un conjunto estanco, aunque contiene un voto particular discrepante de su ponente, el Magistrado VARELA CASTRO^[2].

Realmente, la postura del Tribunal Supremo era acorde con el carácter de norma penal en blanco de los artículos 305 y 305 bis del Código Penal, pero, a nuestro juicio, se extralimitaba al incorporar conceptos tributarios a la órbita penal.  Cierto es que la cuota defraudada es una cuota que se delimita, en todos sus extremos, por la normativa tributaria. Y dicha normativa define una obligación distinta por cada período. Se trataría de un criterio tributario asumido por el artículo 305 del Código Penal por su condición de norma en blanco. Y este artículo 305 sería regla especial frente al 74 del propio Código Penal, lo que imposibilitaría la aplicación del delito continuado. Pero, a pesar de que las cuotas susceptibles de defraudación se determinan por cada período, esa “periodificación” no deja de ser una simple técnica para configurar las distintas obligaciones tributarias. La norma fiscal, cuando grava hechos como la renta, que se reiteran en el tiempo, debe fragmentar esos hechos en tramos temporales a los efectos de estructurar cada obligación tributaria.

Pero ese fraccionamiento temporal no deja de ser una convención, pues, en la práctica, los hechos económicos relevantes transcienden al ámbito del período impositivo. Eso es algo que han evidenciado las normas fiscales que, con mucha frecuencia, rompen la dogmática de la estanqueidad de períodos impositivos. Por ejemplo, cuando facultan a compensar bases imponibles negativas en períodos distintos de los generados o a trasladar deducciones no aplicadas por insuficiencia de cuota. O cuando prevén las denominadas obligaciones conexas cuya prescripción se interrumpe cuando se interrumpe la de una obligación principal. Tales obligaciones conexas incluyen aquellas cuyos elementos se determinen en función de elementos de otros períodos.

Y aunque el tipo del delito de defraudación tributaria esté contenido en una norma penal en blanco, los preceptos tributarios no han de ser asumidos de modo automático en el ámbito penal. Así ocurre con multitud de categorías tributarias que coadyuvan a definir la cuota defraudada pero que no son mecánicamente extrapolables al ámbito punitivo, por ser incompatibles con principios del derecho penal. Por ejemplo, la fijación de la cuota defraudada a través de técnicas presuntivas como las ganancias injustificadas de patrimonio (como señaló el Tribunal Constitucional en la sentencia 87/2001, de 2 de abril, en el caso Juan Guerra) e incluso la determinación de una cuota defraudada por aplicación de una cláusula general antiabuso (así lo dispuso el Tribunal Constitucional en la sentencia 120/2005, de 10 de mayo respecto al fraude de ley de la Ley General Tributaria de 1963). Por ello, la sentencia del Tribunal Supremo 298/2024, de 8 de abril, de 2024, dice en su Fundamento Undécimo que “el principio de estanqueidad impositiva no puede ser trasplantado sin importantes modulaciones y matizaciones al ámbito penal”.

En esta línea de negar la estanqueidad basada en una interpretación rigurosa de la norma penal en blanco y de que la misma imposibilite el delito continuado contra la Hacienda Pública, destacan varias sentencias de las que fue ponente el mencionado Magistrado VARELA CASTRO.

La opinión de este Magistrado resulta decisiva en el proceso de revisión de la doctrina del Supremo que niega la posibilidad teórica de la continuidad delictiva en el delito fiscal. Sostiene que es perfectamente posible hablar de delito continuado cuando se elude el pago de un mismo tributo en diversos períodos impositivos. Con buen criterio, entiende VARELA CASTRO que la operatividad del delito continuado se materializa en sede de fijación de la pena. Y ello porque estamos ante un mecanismo de política criminal concebido en aras de la proporcionalidad de las penas. Por el contrario, la taxatividad es un argumento que se vincula a la tipificación del delito, ya que esta tipificación tomaría la referencia temporal del período anual. Por tanto, la taxatividad en nada afectaría a la posibilidad de fijar las consecuencias de una continuidad en la comisión del tipo infractor.  No habría, en suma, una incompatibilidad ontológica entre los rasgos del delito defraudación tributaria y la posibilidad de que concurran los requisitos del artículo 74, 1 del Código Penal.

A partir de la opinión de este Magistrado, es posible detectar una más plausible línea jurisprudencial, donde el Tribunal Supremo, sin pronunciarse sobre la posibilidad teórica de un delito fiscal continuado, rechaza su concurrencia, no porque el delito fiscal continuado no pueda existir, sino por la ausencia de los elementos constitutivos del mismo, contemplados en el artículo 74,1 del Código Penal. Y así, se ha negado la virtualidad de un delito continuado respecto a una defraudación tributaria porque falta “un plan para ejecutar en fechas próximas o con una mínima vinculación temporal actos delictivos que se van eslabonando con el fin de generar un fraude a corto o medio plazo” -sentencia del caso Marbella, nº 290/2018, de 14 de junio de 2018, Fundamento Decimoséptimo 4 -. Esto es, se niega que se esté ante un delito continuado porque no se aprecia identidad del injusto de la acción, la lesión de un mismo bien jurídico o la unidad de sujeto pasivo. El que no se admita el delito continuado porque falta alguno de sus requisitos sustanciales supone, al tiempo, que se está aceptando la posibilidad teórica de su concurrencia.

Y en la línea del progresivo debilitamiento de la doctrina que niega la imposibilidad de que exista delito continuado contra la Hacienda Pública, se localizan algunos pronunciamientos jurisprudenciales del Tribunal Supremo. que lo admiten expresamente. Así, en la sentencia 83/2004, de 2 de marzo, se decía en su Fundamento Quinto, “…las acciones típicas de elusión u ocultación las realiza de manera casi simétrica y, si a ello añadimos que existe un sujeto pasivo público que constituye el perjudicado por las acciones típicas, nada impide, sino que exige, la aplicación de la figura del delito continuado”. O en la de 29 de junio de 2002 (1211/2002), en la que ya se dijo que “…lo que en todos los casos citados sucedió y, por tanto, como tal forma de actuar, plasmada en una pluralidad de acciones (…) ha tenido lugar en ejecución de un mismo plan y aprovechando idénticas ocasiones, ha sido calificado correctamente de delito continuado contra la Hacienda Pública”. Más recientemente, en la sentencia 336/2023, de 10 de mayo, ya se abre un portillo a la posibilidad de un futuro replanteamiento por el Tribunal Supremo de su negativa a que el delito fiscal pueda ser tratado como delito continuado.

2. La sentencia de los pápeles de Bárcenas de 14 de noviembre de 2024.

Y en eso se dicta por el Tribunal Supremo la sentencia 1033/2024, de 14 de noviembre, asunto Bárcenas. Los hechos se refieren a unas rentas cuya imputación, aplicando la regla del devengo contenida en el artículo 11, 1 de la Ley del Impuesto de Sociedades, correspondería a 2007. Tales rentas no se declararon en ese período, lo que supondría la comisión del tipo infractor del artículo 305 del Código Penal, ya que la consumación de esta modalidad delictiva tiene lugar cuando finaliza el plazo fijado en la norma tributaria sin que la autoliquidación se haya presentado. Pero, posteriormente, tales rentas se declaran e ingresan en 2008. Del extenso razonamiento del Fundamento Quinto de la sentencia, se desprende que no se ha producido un perjuicio económico para la Hacienda Pública y que tal perjuicio es esencial para que pueda cometerse el tipo de defraudación tributaria.

No existiría este perjuicio económico, además, porque no hay cuota defraudada, ya que lo dejado de ingresar en 2007 se compensa con lo pagado en 2008. Por lo que no habría tenido lugar el tipo delictivo. Lo que supone esgrimir un argumento en clara contradicción con la tesis tradicional de la estanqueidad tributaria. Recuérdese que, según la regla de la estanqueidad, el periodo impositivo y la cuota defraudada de un tributo no pueden verse afectadas por cuotas de otros períodos. Al romperse el dogma de la incomunicabilidad de las cuotas de un período y de las de otro, la sentencia, sin afirmarlo expresamente, dispara contra la línea de flotación de la tesis de la estanqueidad, principal apoyo del rechazo del Tribunal Supremo al delito continuado en la defraudación tributaria.

Como brillantemente ha apuntado BLÁZQUEZ LIDOY^[3], ello podría suscitar la cuestión de si el Tribunal Supremo está defendiendo un concepto de “cuota defraudada” distinto del “dejar de ingresar” del ámbito tributario y directamente ligado a la existencia real de un perjuicio económico para la Hacienda Pública.  Lo que supondría, al tiempo, una restricción de la regla de la norma penal en blanco, limitando la eficacia de la remisión de conceptos tributarios a la órbita penal. Pero la conclusión a la que hay que llegar es que el Alto Tribunal define un elemento del tipo como es la cuota defraudada sin acudir a una traslación automática de conceptos procedentes del derecho tributario, relativizando la remisión que fundamenta toda norma penal en blanco. Y que ello supone también flexibilizar lo que hasta ahora había sido el dogma de la estanqueidad. Y siendo esa la principal objeción argumental a la aceptación del delito continuado en la defraudación tributaria, se estarían desactivando las reticencias a su aceptación.

Pero la sentencia sólo legitima a tomar en consideración, para apreciar la existencia de ese perjuicio económico, hechos correspondientes a otros períodos impositivos, pero no circunstancias concernientes a sujetos diferentes a aquél que ha omitido el ingreso o ha ingresado de menos.  Esto es, para apreciar el perjuicio económico se permite atender a lo que sucede en un período distinto y posterior a aquel en que ha tenido lugar la falta de ingreso. Pero no se faculta a tomar en consideración otras situaciones en las que, llevado este argumento hasta sus últimas consecuencias, también prosperaría la hipótesis de que no hay perjuicio económico. Por ejemplo, no se puede atender a lo que ocurre con otros sujetos distintos del que ha incumplido el deber de ingresar. Así, no cabría atender a si un IVA no ingresado fue o no deducido. O si en una operación vinculada que supuso una falta de ingreso para una parte, se produjo el mayor ingreso correlativo en la otra parte. Pero si sociedades de profesionales, donde sí se compensaría la cuota defraudada en el IRPF de los socios con la pagado en Sociedades, como parece dar a entender la sentencia del Supremo de 8 de abril de 2024 (recurso núm. 6489/2021).

3. Algunas consecuencias de la posible admisión del delito continuado en materia fiscal.

En suma, tras la sentencia de los papeles de Bárcenas parece que se abre la posibilidad de excluir la estanqueidad y de admitir el delito continuado en los delitos fiscales.

Pero hay que tener en cuenta algunas cuestiones. Si definitivamente se acepta la continuidad delictiva en el ámbito fiscal, ello supondrá aplicar los imperativos propios de todo delito continuado. Como apuntamos, el delito continuado incide en la fijación de la pena y en el cómputo de la prescripción. Pero, sobre todo, concebir un delito fiscal como delito continuado tendrá consecuencias en la exigencia del dolo. Y es que, si se acepta que el delito de defraudación tributaria puede ser un delito continuado, dicha aceptación presupondrá tener en cuenta los requerimientos de dolo propios de este tipo de delitos. En un delito fiscal continuado, como en todo delito de defraudación tributaria, habrá que acreditar el dolo. Pero el dolo que ha de concurrir debe tener unas características concretas. Será un dolo único, o como ha dicho la jurisprudencia un “dolo global o de conjunto, como consecuencia de la unidad de designio…” (Fundamento Tercero de la sentencia 820/2005, de 23 de junio de 2005).

Si el delito continuado conlleva una valoración jurídica unitaria de una pluralidad de conductas típicas, el dolo apreciable y que hay que acreditar, también debe ser un dolo unitario. A este dolo singular se refiere el Tribunal Supremo en el Fundamento Segundo de la sentencia 319/2020, de 16 de junio, que señala como elementos del delito continuado, “a) una pluralidad de hechos ontológicamente diferenciables” y “b) un dolo unitario, con un planteamiento único que implica la unidad de resolución y de propósito criminal”.

Además, deben concurrir unas circunstancias específicas para que pueda apreciarse la concurrencia de ese dolo global o de conjunto. Cuando se lleve a cabo una realización repetida de acciones típicas (por ejemplo, impago sistemático de un tributo en varios períodos impositivos) ha da de existir lo que se ha dado en llamar “idéntica ocasión”. Y ha de haber un aprovechamiento doloso de la misma. Por tanto, la prueba del dolo en el delito fiscal continuado ha de abarcar la intención de aprovechar esa idéntica ocasión. Así lo entiende el Tribunal Supremo en sentencia 290/2018 de 14 de junio de 2018 (nº rec. 103/2017), al decir que “el dolo de cada una de esas repetidas realizaciones” aparece como una “continuación de la decisión anterior” (Fundamento Decimoséptimo).

La reiteración de conductas aprovechando una ocasión idéntica obedecerá a la ejecución de un “plan preconcebido”. Se ha de acreditar la voluntad de llevar a cabo ese plan y que, en el marco del mismo, el autor ha ejecutado los hechos integrantes de las acciones típicas realizadas. Habrá que probar el diseño doloso de dicho plan y, para ello, habrá que atender a una serie de signos o indicios. Por ejemplo, el tiempo transcurrido entre cada una de las acciones integrantes de dicho plan. Lo que ha llevado a la jurisprudencia a entender que la previsión dolosa de un plan de acción en un delito continuado no estará acreditada cuando entre los distintos actos u omisiones exista una dilación temporal que hace que las acciones subsiguientes no resulten previsibles^[4].

En suma, el “dolo global de conjunto” no concurriría cuando las acciones u omisiones que integran la continuidad delictiva se espacien de manera dilatada en el tiempo. En tales situaciones se habla de una “ruptura del dolo” o de una dilución del mismo, fruto del transcurso del tiempo.

Aunque, obviamente, sería necesario concretar cuándo el transcurso del tiempo provoca esa ruptura del dolo. Y cuál es el rango temporal que permite hablar de una desconexión del elemento subjetivo. No parece que esa desconexión se dé en períodos mensuales o trimestrales. Pero cabría preguntarse si el período anual, muy habitual en impuestos periódico como IRPF o el Impuesto de Sociedades, quiebra esa proximidad temporal de las defraudaciones tributarias, requerida para la existencia de un plan preconcebido.

Así, el Magistrado JORGE BARREIRO, en su voto particular a la sentencia del Tribunal Supremo 374/2017, de 24 de mayo, entiende que, cuando un plan defraudatorio se materializa cada año con una declaración tributaria fraudulenta (o con la omisión de la misma), “difícilmente puede asumirse que una conducta con ese distanciamiento en el tiempo y con una secuenciación de una decisión delictiva anual pueda encuadrarse desde una perspectiva subjetiva en el concepto de delito continuado”.

La consecuencia, de admitirse este criterio, sería que el delito fiscal no tendría la condición de delito continuado con relación a defraudaciones reiteradas en las declaraciones de renta y sociedades, pero sí podría aplicarse en supuestos de defraudaciones mensuales o trimestrales de IVA. De hecho, así se desprende de cierta jurisprudencia que ha dejado entrever que su oposición al delito continuado podría encontrar una excepción en impuestos “con periodos tributarios cortos o referidos a actuaciones generadoras de las obligaciones específicas…” (sentencia del Tribunal Supremo de 24 de mayo de 2017 (rec.nº 1729/2016).

Sin embargo, esta conclusión no puede ser admitida acríticamente. No puede entenderse producida de modo automático la quiebra del dolo global cuando el distanciamiento temporal entre las acciones típicas sea igual o superior a un año. Estamos de acuerdo con BLÁZQUEZ LIDOY, cuando afirma que “…es difícil aceptar que el mero hecho de que se tribute en dos ejercicios suponga una fisura temporal insalvable” ^[5].

En suma, si finalmente, y recogiendo lo que apunta la sentencia de los papeles de Bárcenas, se confirmase la posibilidad de un delito fiscal continuado, se podrían imponer penas más proporcionadas resultantes de la condena por un solo delito continuado y no por varios. Ello evitaría las posibles consecuencias punitivas desproporcionadas resultantes de la adición de penas. También, y en honor al principio de culpabilidad, habría que exigir una prueba más contundente del dolo unitario que ha de abarcar la acreditación de un plan preconcebido, sin que tal dolo quiebre o se diluya por un excesivo lapso temporal entra la comisión de las distintas acciones típicas.

Sin embargo, si el Tribunal Supremo llegase a consagrar sin ambages la posibilidad de un delito fiscal continuado podrían darse también consecuencias negativas. Por ejemplo, según el artículo 80,3 del Código Penal, para que se pueda solicitar la suspensión de las penas se requiere que las mismas, consideradas individualmente, no excedan de dos años. Ello puede suponer que la condena en un delito fiscal como delito continuado conlleve ingreso en prisión. Es posible que tal condena única supere los dos años, lo que podría no tener lugar si se impusieran varias penas individuales. Sería bueno pensar en una reforma legal que neutralice esta consecuencia indeseable.

César García Novoa

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario y Consejero Académico de Cremades & Calvo Sotelo Abogados

^[1] .-Precisamente, uno de los primeros argumentos que se barajaron por la jurisprudencia del Tribunal Supremo para aceptar tempranamente la posibilidad de que el delito fiscal pudiera articularse como delito continuado fue que el delito fiscal tenía un componente patrimonial. Es el caso de las sentencias 374/2017, de 24 de mayo, ponente Varela Castro, y 952/2006, de 6 de octubre, ponente Soriano Soriano.

^[2] .-En la misma línea, otras sentencias del Tribunal Supremo como la 723/2021, de 29 de septiembre de 2021.

^[3] .-BLÁZQUEZ LIDOY, A., (2019, “La prescripción del delito contra la Hacienda Pública por hechos prescritos que producen efectos en ejercicios no prescritos”, Documentos de trabajo del IEF, nº 1 Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, págs. 47 y ss.

^[4] .-Según la citada sentencia de 14 de junio de 2018 (nº rec. 103/2017), un plan preconcebido presupone una “definición de objetivos más o menos precisos y de los medios para alcanzarlos, que no se da cuando el autor s o tiene un proyecto más o menos indeterminado de cometer delitos desconectados entre sí”. Esta sentencia recogía un caso de pérdidas simuladas generadas en ejercicios anteriores que se iban a compensar posteriormente con beneficios futuros esperados para así minorar la tributación

^[5] .-BLÁZQUEZ LIDOY, A., “La prescripción del delito contra la Hacienda Pública por hechos prescritos que producen efectos en ejercicios no prescritos”, op. cit., pág. 48.