Los problemas jurídicos de la residencia fiscal de las personas físicas
Reflexiones a la luz de la sentencia del caso Shakira
La sentencia de la Audiencia Nacional del pasado 15 de abril de 2026 (rec. 1931/2021), que descarta que en 2011 la cantante Shakira fuera residente fiscal en España, ha tenido un gran impacto mediático. Buena parte de los medios destacaron que la artista había “vencido a Hacienda”. Y como suele ocurrir en casos que afectan a celebrities, las circunstancias que rodean a la personalidad del sujeto implicado suelen eclipsar el debate sobre la cuestión jurídica de fondo. Es muy común que la opinión pública celebre o condene estos fallos basándose en simpatías personales o en retórica populista, como la que encarna el comunicado emitido por el entorno de la cantante, que habla de “ciudadanos abusados y aplastados por un sistema que presume su culpabilidad”.
Más allá de la hipérbole, procede una valoración de la sentencia despojada del “ruido de celebridades”. La resolución de la Audiencia Nacional no puede ser valorada como algo que convierte en contribuyente ejemplar a quien reconoció delitos fiscales y presentó complementarias en los períodos 2012 a 2014. Pero tampoco se puede ignorar la censura que incorpora a la manera en que la Agencia Tributaria calcula los 183 días de permanencia en España y, en concreto, a la forma de incluir en el cómputo las “ausencias esporádicas”. Esa es quizás la aportación más importante del pronunciamiento de la Audiencia Nacional, que abunda en la jurisprudencia del Tribunal Supremo de las sentencias de 16 de enero de 2018 (becarios ICEX) y en la doctrina de las resoluciones del TEAC de 28 de marzo de 2023, rec. 00-04045-2020; y de 25 de abril de 2023, rec. 00-04812-2020.
La residencia como estatus atribuido por la ley interna.
Si algo ha puesto de manifiesto esta sentencia, junto con otras muchas recientes que afectan a ciudadanos que no habitan en el universo del famoseo, es que la regulación de la residencia, como nexo para la sujeción al IRPF, está rodeada de una gran inseguridad jurídica. Por ello, aún a costa de afirmar obviedades, conviene exponer algunos planteamientos previos.
El primero, que la residencia es una condición personal, un estatus que se adquiere y se pierde de acuerdo con los requisitos establecidos en la ley. Esto es, es un concepto jurídico que depende del cumplimiento de la norma a partir de unos hechos o circunstancias que hay que acreditar.
En segundo lugar, que las circunstancias determinantes de la adquisición de la condición de residente fiscal se encuentran en la normativa doméstica. Y ello, aunque la aplicación de los convenios de doble imposición (CDI), vía reglas de desempate, pueda atribuir la condición de residente a partir, por ejemplo, de una vivienda o del centro de intereses vitales. Pero a estas reglas de desempate se llega a partir de la residencia definida en el derecho interno. Es bueno traerlo a colación respecto a ciertas manifestaciones que se han podido leer, por ejemplo, respecto a la residencia en España del rey emérito y a las exigencias establecidas en el CDI España-Emiratos[1].
Además, si de acuerdo con la legislación española se es residente en España, no por ello se deja de serlo en otro país al que puede haberse trasladado la persona física. Existen jurisdicciones cuya normativa interna define la residencia atendiendo a un número de días inferior a los 183 o a otros criterios. Por lo que, ser residente en España, no implica no serlo en otro país. Y, de igual manera, no ser residente en otro país no es, por sí sólo, determinante para tener residencia en España.
Dicho lo cual, sabido es que las condiciones que establece la Ley para ser residente se encuentran en el artículo 9 de la Ley 35/2006 del IRPF.
Criterios del artículo 9 de la Ley del IRPF
Este precepto establece tres pautas para determinar la residencia de una persona física en España. Primeramente, el criterio que se fundamenta en la permanencia (los conocidos 183 días durante el año natural en territorio español). En segundo lugar, la toma en consideración de los intereses económicos, de modo que la residencia se liga al hecho de que radique en España el núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos del sujeto. Y, por último, la presunción legal iuris tantum de que es residente el contribuyente si el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores dependientes residen habitualmente en España.
Estas reglas son alternativas. Basta con cumplir una de ellas, sin que exista preferencia legal para acudir a una u otra. Sin embargo, hay que tener en cuenta que, cuando en 2006 se promulgó el artículo 9 de la vigente Ley del IRPF, los obligados tributarios con rentas periódicas que se desplazaban por motivos fiscales eran fundamentalmente artistas y deportistas. En la actualidad, el perfil de contribuyentes con propensión al traslado físico ha crecido de manera muy notable, impulsado por la aparición de los creadores de contenido digital, la consolidación del trabajo en remoto, la irrupción de los nómadas digitales o la expansión del teletrabajo. Asistimos a un incremento de la movilidad internacional que se ve incentivado, además, por la proliferación de regímenes fiscales favorables (con tributación reducida, de base territorial o para impatriados). En este nuevo contexto, las Administraciones fiscales, incluida la española, otorgan un mayor protagonismo al criterio del centro de intereses económicos.
Por razones de espacio, no profundizaremos en los complejos problemas prácticos que suscita la aplicación de la regla basada en la sede de las actividades o intereses económicos; especialmente en lo relativo a cómo determinar si la mayor parte de la renta y del patrimonio se ubican en España, y a si procede realizar una comparación global o país por país[2]. Centraremos nuestra atención en el criterio de los 183 días, habida cuenta de que el del “centro de los intereses económicos” no resultaba aplicable en el año 2011 a la cantante Shakira.
Esta “regla de los 183 días” tiene una regulación parca e incompleta en el mencionado artículo 9,1, a) de la Ley del IRPF. El precepto se limita a decir que, para determinar esos 183 días de permanencia, “se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país” y que “no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas”. Añadiéndose que, en el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en tales territorios durante 183 días en el año natural. La norma hace referencia a un dato fáctico como es la permanencia y menciona, para el cómputo de esa permanencia, un concepto indeterminado como las ausencias esporádicas. El Reglamento del IRPF (R.D. 439/2007 de 30 de marzo) no desarrolla este artículo 9, 1, a) de la ley del impuesto. Ante esta insuficiente regulación, se afianzó una interpretación expansiva de la Agencia Tributaria, a través de una práctica sobre la que tuvo que pronunciarse la doctrina del TEAC y la jurisprudencia.
Práctica administrativa en el cómputo de los 183 días de permanencia.
La aplicación administrativa de la regla de los 183 días del artículo 9.1.a) de la Ley del IRPF se sustenta en la tríada presencia certificada-días presuntos-ausencias esporádicas, validada por el TEAC en múltiples resoluciones (por ejemplo, las ya citadas de 28 de marzo y 25 de abril de 2023).
La presencia certificada no es más que la presencia probada por la Administración. Como se ha señalado, la presencia es un dato de hecho que debe acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho y de acuerdo con las pautas del artículo 105 de la Ley General Tributaria (LGT), según el cual “quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”.
Por otro lado, los días presuntos deberían ser una mera consecuencia de la mecánica probatoria de los días de presencia. Computar como permanencia aquellos días que razonablemente transcurren entre dos presencias certificadas responde a una lógica de racionalidad probatoria. Tal racionalidad opera a partir de grados de probabilidad y, en lo que aquí concierne, exime a la Administración de probar todos y cada uno de los días de estancia. Si se demuestra que un sujeto ha estado en España un lunes y un jueves de la misma semana, resulta razonable concluir que también estuvo martes y miércoles, puesto que el grado de probabilidad es suficientemente alto. Sin embargo, los días presuntos, acuñados por la praxis administrativa, funcionan en la realidad como una verdadera presunción.
De los tres componentes de esta tríada, el único factor contemplado directamente por la ley para el cómputo de la permanencia superior a los 183 días es el de las “ausencias esporádicas”. Este criterio también posee un sustrato presuntivo. Para que no se active, el contribuyente debe probar su residencia fiscal en otro país. De este modo, en tanto no se acredite dicha residencia en el exterior, las ausencias del territorio español tendrán la condición de esporádicas y sumarán en el cálculo del plazo legal.
La interpretación del artículo 9 de la Ley del IRPF que realiza la Administración dista de entender que la intención del legislador al computar las ausencias esporádicas era incluir únicamente ausencias temporales; es decir, aquellas que, a partir de indicios objetivos (duración, finalidad o condiciones), pueden calificarse como no definitivas. Por el contrario, si toda ausencia que no permita acreditar la residencia en otro país se contabiliza como esporádica, la previsión legal termina funcionando como una cláusula de atracción de residencia. Actúa, así, como una medida para impedir que surjan apátridas fiscales —que reparten su presencia en varios países sin consolidar su residencia en ninguno— o como una simple “extensión de residencia”, que llega a asemejarse a una suerte de trailing tax de facto.
La consecuencia práctica de ello es una extensión de los supuestos de residencia mediante una aplicación singular de la ecuación “días certificados-días presuntos-ausencias esporádicas”, articulada a partir de dos de sus componentes.
Por un lado, los días presuntos, los cuales se utilizan para sumar los días intermedios a los de presencia acreditada. A través de la fórmula de los días presuntos se ha procedido a convertir un ejercicio de racionalidad probatoria en una presunción legal iuris tantum no respaldada por la norma. Y ello contradice la literalidad del artículo 108.1 de la LGT. Esta forma de concebir los días presuntos incrementa el rigor del deber probatorio a cargo del contribuyente, quien se ve obligado a acreditar su efectiva estancia fuera de España.
Por otro lado, la aplicación de las ausencias esporádicas implica que cualquier ausencia no contrarrestada por una prueba de residencia en otro país computa como permanencia en España. Esto ocurre incluso si la ausencia es de once meses, tal como confirma la Dirección General de Tributos (DGT) en su Consulta Vinculante V0576-14, de 5 de marzo. A ello se unen las dificultades históricas para certificar la residencia en el exterior. Hasta la reciente reacción jurisprudencial, no se le atribuía la debida eficacia probatoria al certificado de residencia emitido por otro Estado. A pesar de que la DGT proclamaba desde antiguo que este documento es la “forma idónea de acreditar la residencia fiscal” (por todas, la CV V0665-13, de 4 de marzo), tuvo que ser el Tribunal Supremo, en una postura ratificada por la sentencia 971/2025, de 15 de julio (rec. 4023/2023), el que defendiese que, a efectos de los CDI, no resulta admisible “que cualquier funcionario, de modo unilateral, disponga de la libertad de tener o no tener en cuenta el certificado”.
Aunque se ha fortalecido la eficacia probatoria del certificado de residencia, este avance queda, en buena medida, neutralizado en la práctica. Y ello porque, en el terreno operativo, y a través de los mencionados días presuntos, se mantiene la posibilidad de presumir la permanencia en España sin necesidad de acreditar efectivamente que el contribuyente ha estado en territorio nacional durante 183 días.
Se produce, por tanto, un trasvase de la carga de la prueba. La práctica administrativa constriñe al contribuyente a aportar un certificado de residencia fiscal extranjero para evitar el juego de las ausencias esporádicas, y a acreditar, en todo caso, su estancia efectiva en el exterior, para enervar la operatividad de los días presuntos. Y ello al margen de la prueba específica que la ley exige en relación con el traslado a jurisdicciones no cooperativas.
Lo anterior supone que, aunque la Administración verifique la residencia a partir de unos días mínimos de presencia, en la práctica se está quebrando el principio de distribución de la carga de la prueba del artículo 105.1 de la LGT. Según este precepto, en los procedimientos de aplicación de los tributos “quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”. Y, lógicamente, quien pretende ejercer el derecho a gravar es la Agencia Tributaria.
En resumen, en el caso de contribuyentes con movilidad territorial —y sin su centro de intereses económicos en España— la aplicación administrativa de la regla de los 183 días ha acabado por concebirla como un mecanismo de base presuntiva para atribuir o mantener la residencia en territorio nacional. Tomando como punto de partida cualquier indicio de presencia física, la labor de la Inspección no suele orientarse a verificar la residencia real del sujeto, sino a corroborarla mediante un evidente “sesgo de confirmación”. Para ello, la Administración complementa el cómputo de la permanencia efectiva mediante dos técnicas expansivas: los días presuntos y las ausencias esporádicas. Este proceder, habitual en la praxis tributaria, se reviste frecuentemente de un barniz antiabuso, justificando su actuación en la necesidad de evitar la elusión artificiosa de la residencia y la existencia de apátridas fiscales.
A través de esta operativa se atrae la tributación a España de contribuyentes con movilidad geográfica cuando no se puede acreditar que tienen aquí su centro de intereses económicos ni cabe aplicar la presunción por vínculos familiares. Esta atracción arrastra la renta de todo el período impositivo, puesto que la normativa española no contempla con carácter general una regla de split year (división del año fiscal) equivalente a la de los ordenamientos anglosajones. Ello supone gravar las rentas de todo el año, incluidas las devengadas antes del cambio de residencia. Un ejercicio de captación de materia gravable guiado, principalmente, por pretensiones recaudatorias.
Relevancia de la sentencia de la Audiencia Nacional del caso Shakira. Conclusión.
Y es aquí donde la sentencia de la Audiencia Nacional del caso Shakira introduce una importantísima novedad. Reproduciendo lo ya expuesto por el Tribunal Supremo en las sentencias de los becarios ICEX, de 16 de enero de 2018 (números de rec. 811/2017, 824/2017, 17/2017, 821/2017, 829/2017, 28/2017, y 822/2017), defiende que las ausencias esporádicas no pueden extenderse por un período superior a 183 días. Y ello, como dice en su Fundamento Tercero, porque “(…) de aceptar que ello fuera así, el concepto de residencia habitual, sustentado a su vez en el de la permanencia en España, quedaría completamente privado de sentido y razón, pues no habría en ese caso permanencia alguna que completar con la duración de las ausencias esporádicas”.
Se asume la doctrina de la sentencia “becarios ICEX”, la cual pretendía atajar una determinada forma de actuar de la Administración. Dicha actuación consistía en considerar residentes a quienes no habían permanecido 183 días en territorio español, al entender que cualquier ausencia resultaba esporádica mientras no se acreditase la residencia fiscal en otro Estado. Pero la Audiencia Nacional va un paso más allá, puesto que aplica el criterio de los “becarios ICEX” (cuyas ausencias prolongadas eran en un solo país) a un supuesto como el de la cantante Shakira en el año 2011, en el que no hay una permanencia única prolongada en otro país, sino que existen frecuentes entradas y salidas del territorio español.
La sentencia supone un avance para reorientar uno de los aspectos más importantes de la operativa que sigue la Administración fiscal española para atribuir la residencia fiscal en España a personas físicas con una cierta movilidad geográfica, cuando no puede acudir al criterio del centro de intereses económicos. Y supone poner coto a la aplicación expansiva a partir de uno de sus factores esenciales, el de las ausencias esporádicas.
Podemos decir que la sentencia abunda en una línea que nos lleva a afirmar que la Administración ha de probar la presencia física en territorio español y que tal prueba ha de llevarse a cabo en términos racionales de probabilidad (esto es, no hay que acreditar la permanencia todos y cada uno de los días). Y es precisamente en este marco de racionalidad donde cobra sentido la naturaleza originaria de las ausencias esporádicas, entendidas como aquellos desplazamientos que, por factores objetivos —como su corta duración o el retorno sistemático a España—, denotan una clara intención de regresar. Esto no implica reactivar el debate sobre factores volitivos, categóricamente rechazados por la jurisprudencia, sino reafirmar que la función de la ausencia esporádica es sumar los días de desplazamiento de quien, residiendo habitualmente en España, sale del país de forma temporal.
Por tanto, no puede pretenderse que, ante la falta de acreditación de la residencia fiscal en un tercer país, cualquier ausencia —incluso aquellas que se dilatan hasta los once meses, como en el caso de la consulta citada— se compute automáticamente como esporádica.
La Administración está instrumentalizando su facultad de fijar los 183 días de permanencia, desvirtuando unas reglas concebidas para determinar el nexo fiscal con el fin de perseguir traslados artificiosos, evitar la apatridia fiscal o, simplemente, erosionar la libertad de establecimiento por motivos fiscales. Esta praxis resulta difícilmente conciliable con los principios de legalidad y seguridad jurídica. Frente a este expansionismo recaudatorio, la sentencia de la Audiencia Nacional del 15 de abril de 2026 constituye una reacción jurisprudencial necesaria. Más allá del eco mediático que rodea a las celebridades, el verdadero valor de este fallo radica en que retrata y censura una práctica de la Administración Tributaria orientada a ensanchar el censo de contribuyentes, estirando los límites del artículo 9 de la Ley del IRPF y explotando sus lagunas normativas.
Precisamente ante tales deficiencias, se hace evidente la necesidad de una reforma legislativa que aporte seguridad jurídica e impida que una norma de nexo territorial termine instrumentalizándose de forma indiscriminada como una medida antiabuso. En este sentido, se abren dos vías de actuación. Por un lado, de mantenerse los actuales criterios de atribución de la residencia del artículo 9 de la Ley del IRPF, resultaría imperativo codificar las recientes aportaciones jurisprudenciales para acotar el cómputo de las ausencias esporádicas. Por otro lado, si se pretendiera una reforma de mayor calado del nexo residencial, convendría adoptar la regla del “centro de intereses vitales”. Se trata de un criterio inspirado en el artículo 4 del Modelo de Convenio de la OCDE y articulado en torno a la vivienda disponible y a los vínculos familiares. Esta reformulación integral, que absorbería las actuales presunciones de intereses económicos y cargas familiares, ya fue sugerida formalmente por el Libro Blanco sobre la Reforma Tributaria en su Propuesta 83.
César García Novoa
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario. Consejero Académico de Cremades & Calvo Sotelo Abogados
[1] .- Que el artículo 4 CDI España-Emiratos exige a las personas físicas para ser residentes tener el domicilio y ser nacionales de los Emiratos Árabes Unidos no afecta a la residencia fiscal en España, sino que es un requisito para acceder a los beneficios del CDI.
[2] .- A esta cuestión se refiere la sentencia, también de la Audiencia Nacional, de 5 de marzo de 2026 (nº rec. 205/2021) y relativa al futbolista James Rodríguez, donde el tribunal defiende, entre otras cosas, que para verificar si se tiene en España el centro de intereses económicos hay que atender a los ingresos netos. Y que también, que hay que tomar en consideración el patrimonio. Pero, sobre todo, proclama la necesidad de una comparación global para atribuir a España el centro de intereses económicos. Y lo hace frente al conocido afán de la Agencia de evitar “apátridas fiscales” que le lleva a asignar el centro de intereses a España comparando la renta y el patrimonio en territorio español con el del país con el que se está dilucidando la residencia, en lugar de hacerlo globalmente. De esta manera se atrae a España la residencia de sujetos que tienen en territorio español solo una parte menor de sus intereses económicos.