Una de intermediarios

 Todo tiene su principio y su final, menos los intermediarios, porque están en la mitad decía la copla satírica. Los intermediarios han sido tradicionalmente objeto de escarnio, especialmente en relación con el mundo agrario. Es frecuente acusarlos de muchos de los males que acucian al sector agrícola y, sobre todo, de encarecer los precios de los productos en cuya distribución intervienen.

Esta visión del intermediario ha sido desplazada por una nueva acepción de este término, surgida en el mundo de los impuestos. Hoy, en el argot que se maneja en el mundo fiscal, el intermediario es aquél que media entre el obligado tributario y la Administración Tributaria y que, de una u otra manera, colabora en el cumplimiento de obligaciones tributarias de terceros. El intermediario se revela como algo irremplazable en el modelo de relaciones tributarias que empieza a asentarse a partir de los años ochenta con la existencia de los llamados  impuestos masa. El sistema fiscal deja de basarse en la imprescindible adopción de actos administrativos de liquidación que la Administración Tributaria dicta y notifica a los contribuyentes y pasa a girar en torno a las autoliquidaciones. Y en la imperiosa intervención de sujetos privados que hacen el trabajo de la Administración, como los retenedores o quienes repercuten el IVA.

Este fenómeno, que algún autor denominó privatización de la gestión tributaria, cambió para siempre la aplicación del sistema fiscal, trasladando al contribuyente a través de las autoliquidaciones buena parte de la labor que otrora desempeñaba la Administración. E hizo especialmente importantes las exigencias de seguridad jurídica que deberían rodear el régimen de los deberes de colaboración. Pero también implantó una fórmula de gestión de los tributos basada en la controversia o en la represión. Si son los particulares los que aplican la norma tributaria, la actividad de la Administración queda confinada a una función de policía fiscal, limitándose a controlar selectivamente algunas autoliquidaciones y a sancionar. De esta manera, el sistema pone de manifiesto su principal talón de Aquiles para el contribuyente: inseguridad jurídica y riesgo de ser sancionado por interpretar la norma en un sentido no coincidente con el del Fisco.

En esta faceta, la participación de los profesionales tributarios resulta fundamental. Garantizar que los contribuyentes puedan cumplir sus deberes tributarios asistidos por profesionales expertos en Derecho Tributario parece un elemento esencial en la gestión de los tributos. Surge así una visión positiva de la labor de los asesores fiscales, configurándolos como colaboradores en el cumplimiento voluntario. Figuras como la colaboración social en la gestión de los tributos ponen de manifiesto la importancia de la asistencia e información al contribuyente en este nuevo modelo de relaciones tributarias.  Todo ello, en un escenario donde la profesión de asesor fiscal sigue careciendo de regulación, frente a países como Alemania, donde existe, desde 1975 una “ley de asesoría fiscal” – Steuerberatungsgesetz -, en línea como el frustrado Proyecto de Ley de Regulación del Gestor Tributario que se presentó en España en 1990.

Pero esa visión positiva de las asesores pronto empieza a mudar. Primero, cuando de forma reprobable se propicia que la opinión pública asuma la idea de que los incumplimientos tributarios no serían posibles sin la colaboración o la instigación de los asesores. Esta forma de concebir la relación de los asesores con sus clientes encuentra su caldo de cultivo ideal en lo que podríamos llamar Derecho Tributario de la era BEPS. En efecto, y como ya hemos señalado en más de una ocasión, entrar en la dimensión BEPS ha supuesto, entre otras muchas cosas, asumir un paradigma fiscal que relativiza (cuando no demuele) las categorías tributarias tradicionales de nuestra cultura jurídica. Frente a conceptos como la evasión, la elusión y la economía de opción, el Tercer Foro de Seúl de la OCDE sobre Administración Tributaria, consagra en 2006 el término planificación fiscal agresiva. No se trata de un concepto jurídico sino político (político-tributario, pero político al fin y al cabo). Y el informe conclusivo de este Tercer Foro incluye la hiperbólica afirmación de que, para luchar contra la planificación fiscal agresiva hay que contar con la colaboración de los intermediarios fiscales, ya que una de las causas del creciente tax arbitrage de las empresas multinacionales es el rol jugado por tales asesores como diseñadores “de la planificación fiscal agresiva y el crecimiento de mecanismos inaceptables de mitigación de la tributación”.

Si en la dimensión BEPS ya no hay planificación fiscal lícita, porque si tal planificación es agresiva puede y debe ser perseguida y sancionada, el asesoramiento debe ser sometido a control, como parte de la nueva política anti-elusiva internacional.  Así, la Acción 13 de BEPS se refiere a la necesidad de exigir a los contribuyentes que revelen sus mecanismos de planificación fiscal agresiva, implicando en esta obligación a los asesores. Y en Europa ese ambiente crece tras el escándalo de los Luxleaks, lo que lleva a imponer el intercambio de información sobre tax rulings con efectos retroactivos desde 2012.

Esta percepción de la función de los profesionales del asesoramiento tributario no tardó en derivar en una mutación en la concepción de los mismos, para pasar a considerarlos intermediarios colaboradores en la aplicación de los tributos. Pero ya no desde la perspectiva positiva de la colaboración social, imperante en los años noventa del siglo pasado, sino como colaboradores activos de la Administración Tributaria, con obligaciones cuasi controladoras de las conductas fiscales de sus clientes. Esto es, el asesor y el abogado tributarista ya no sólo cooperan en la aplicación del sistema fiscal asumiendo una filosofía de fomento del cumplimiento voluntario, sino que deben ser proactivos en el control de las obligaciones fiscales del contribuyente. En suma, se pretende que jueguen un rol próximo al de verdaderos agentes independientes de la Administración Tributaria.

Pero si prevalece esta pretendida condición de los asesores como agentes de la Administración, va indefectiblemente a resentirse la confianza y la confidencialidad con sus clientes, e incluso el secreto profesional. Y todo ello, en un framework generado por la tendencia internacional a fomentar una mutación en las relaciones entre el Fisco y el contribuyente, sustituyendo el actual paradigma basado en la confrontación a que aboca la función de policía fiscal asumida por la Administración, por la denominada relación cooperativa (sobre esta cuestión ya nos hemos pronunciado en nuestra entrada en este blog, El año del compliance y del cumplimiento cooperativo. La revolución fiscal silenciosa).

Y en esto llegó la DAC 6. Con esta denominación se conoce a la Directiva (UE) 2018/822 del Consejo, de 25 de mayo de 2018. Las DAcs son las Directive on Administrative Cooperation, que constituyen modificaciones de la originaria Directiva 2011/16/EU, de cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad.

Las medidas de cooperación que se incluían en esta Directiva 2011/16/EU se adoptaron con fundamento en el principio de subsidiariedad consagrado en el artículo 5 del Tratado de la Unión Europea y en la convicción de que una cooperación administrativa eficaz no puede ser alcanzada de manera suficiente por los Estados miembros. Pero en el caso de la DAC 6 su título legitimador es peculiar. No está en el Tratado de Funcionamiento ni en ninguna finalidad armonizadora implícita, como ocurre con la mayoría de las Directivas fiscales, sino en las conclusiones de la mencionada Acción 12 del Plan BEPS y en los estándares de transparencia que la Unión Europea ha asumido en su afán de implementar una BEPS europea. Su finalidad es implantar reglas obligatorias de divulgación de esquemas tributarios de carácter transfronterizo. Por eso hay una clara extralimitación cuando se permite que la transposición de la DAC 6 extienda el régimen de comunicación a las operaciones puramente internas, lo que hace pensar que estamos ante una medida que, más allá de la finalidad propia de una Directiva, pretende dotar de cobertura a la acción legislativa de los Estados para que estos establezcan un régimen de colaboración de los intermediarios extremadamente riguroso.

Muchas han sido las críticas a esta Directiva cuya transposición se avanza en el Anteproyecto de Ley presentado por el Ministerio de Hacienda. Las medidas que entrarían en vigor el 1 de julio de 2020 están plagadas de conceptos a los que se dota de un significado amplísimo. Empezando por el propio término de intermediarios, que sería cualquier persona que diseñe, comercialice, organice o ponga a disposición para su ejecución un mecanismo sujeto a comunicación. Por otro lado, muchos de los conceptos claves se caracterizan por una gran indefinición, por ejemplo, las propias señas distintivas que determinan el carácter potencialmente elusorio de los mecanismos que hay que comunicar. Indefinición que cuestiona la seguridad jurídica en la exigencia de estas medidas.

Pero lo más resaltable son, sin duda alguna, las graves consecuencias para el secreto profesional, destacadas incluso por la Abogacía del Estado. Sobre el secreto profesional se ha pronunciado el Tribunal Constitucional en diversas ocasiones, destacando su carácter de derecho fundamental instrumental. Y en relación con los abogados, lo ha conectado con el derecho a la tutela judicial efectiva del justiciable, respecto a quien el derecho al secreto produciría efectos reflejos (sentencia 183/1994, de 20 de junio).

En relación con asesores y abogados fiscalistas, el secreto profesional se desarrolla con perfiles difusos en el artículo 93,5 de la Ley General Tributaria. Pero para incorporar las exigencias de la DAC6 será necesaria una reforma de este artículo pues los aspectos que tendrán que comunicarse son cuestiones confidenciales de las que tengan conocimiento como consecuencia de la prestación de servicios profesionales y por tanto, con la ley actual, están excluidas del deber de información.

En cualquier caso, no parece acertado el cariz que está tomando esta reforma. La ejecución de la Directiva presenta graves fricciones con el secreto profesional, en especial respecto a abogados tributaristas que ejercen labores de defensa y asesoramiento jurídico. El secreto profesional se consagra en el artículo 542,3 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, que establece que “los abogados deberán guardar secreto de todos los hechos o noticias de que conozcan por razón de cualquiera de las modalidades de su actuación profesional”. Y ello incluye el asesoramiento. Por eso la implementación de un deber general de comunicación de todas las estructuras y operaciones presuntamente elusivas (mucho más allá de la mera exigencia de atender singulares requerimientos de la Administración) no parece resistir un análisis elemental de proporcionalidad basado en la ponderación.

Y también merecería una reflexión más pausada la amplitud de la obligación generalizada de comunicación de los abogados de empresa (in house). Ello viene a expresar la idea de que estos abogados carecen de secreto profesional, sobre la base de lo dicho por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en una sentencia en materia de competencia (caso Akzo de 14 de septiembre de 2010 - (C-550 P/2007)-). No es razonable que la ley, en vía de ejecución de una Directiva, redefina el alcance del secreto profesional de estos abogados, sobre todo cuando llevan a cabo actuaciones que pueden estar directamente conectadas con el ejercicio del derecho de defensa de las empresas para las que trabajan.

Pero la Directiva no sólo legitima la imposición a los intermediarios de deberes de información y de sanciones. Tiene también una vertiente menos represiva en la que no parece que se haya profundizado todo lo que se debería, y que hace referencia a la implantación de esquemas de cumplimiento cooperativo. Así, algunas de las medidas relativas a los abogados de empresa encajarían mejor en el cumplimiento de los protocolos internos de prevención de riesgos fiscales. También el derecho al buen gobierno requeriría la admisión de técnicas y mecanismos de apoyo para los intermediarios de buena fe que respeten los códigos de buenas prácticas y los protocolos de actuación conforme a la relación cooperativa.

En cualquier caso, la reciente experiencia del Código de Buenas Prácticas de Asociaciones y Colegios Profesionales Tributarios, mediante el cual se ofrece una mayor agilización y transparencia en las regularizaciones, pero que implica que los profesionales asumen el compromiso de comunicar irregularidades que detecten cuando afecten al normal funcionamiento del sistema tributario (lo que suscitó el voto negativo del Consejo General de la Abogacía), no parece que sea un buen comienzo.

En suma, en un escenario donde el asesor fiscal y el abogado tributarista son concebidos como intermediarios, es decir como agentes colaboradores de la Administración, las cosas tendrán que cambiar necesariamente. El asesor fiscal no puede ser, como el arlequín de Goldoni, un servidor de dos amos. Si prevalece esta pretendida condición de agente de la Administración, la confianza, la confidencialidad y el secreto profesional con sus clientes tiene necesariamente que resentirse. Y en esa línea parece que vamos. No podemos seguir dando la sensación de que todo sigue igual cuando, en realidad, todo ha cambiado ya.

César García Novoa

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario