Adiós a la calificación. Bienvenida a la estimación indirecta

Por Ernesto Eseverri Martínez
29 Sep, 2026

Cuando socio y sociedad desarrollan la misma actividad económica –el primero, sujeto en Renta a estimación objetiva y al régimen simplificado en IVA- y se produce desorden y enredo entre los ingresos y gastos de cada una de esas actividades de modo que, el mayor volumen de ingresos se declara por el socio y el mayor volumen de gastos por la sociedad generándose la duda de a cuál de ellos corresponden realmente, la inspección tributaria ha acudido al principio de calificación jurídica (art. 13 LGT) para corregir la indebida conducta, entendiendo que la finalidad perseguida ha sido la disminución artificiosa de la carga fiscal.

En estos casos, el Tribunal Supremo ha censurado la actuación administrativa señalando que no es correcta la aplicación directa del art. 13 LGT sin haber instruido procedimiento para demostrar la existencia del abuso de derecho acudiendo a la normativa tributaria establecida para corregirlo (arts. 15 y 194 LGT, o art. 16 LGT). Así lo ha entendido en sentencias, entre otras más, de 23 de febrero de 2023, recursos de casación nums. 5730/2021 y 5915/2021; de 22 de junio de 2023, 4702/2021; 27 de mayo de 2024, casación 4439/2022; y 7 de febrero de 2025, casación 3319/2023. En ellas, el Tribunal Supremo ha considerado que la “calificación jurídica” no permite unas facultades tan amplias e incompatibles con las que prevé la propia ley tributaria para atajar el abuso de derecho pues, de admitirse semejante actuación, «la Administración no necesitaría incoar los procedimientos previstos en los artículos 15 y 16 de la Ley General Tributaria prácticamente en ningún caso, pues le bastaría con "calificar" las situaciones de hecho que encontrara en la práctica y "ajustarlas" a la legalidad, aplicando la normativa correspondiente, pues su potestad calificadora (recordemos, solo de los "actos, hechos o negocios") sería prácticamente absoluta y omnicomprensiva de cualquiera situación imaginable».

La sentencia del Tribunal Supremo de 23 de julio de 2026, casación 957/2024, pone de manifiesto un cambio de orientación por parte de la Agencia Tributaria en el tratamiento y corrección de la actuación de los contribuyentes en estos casos. Y la inspección tributaria lejos de acudir a la facultad de recalificar los ingresos y los gastos autoliquidados, bajo el argumento de que existe confusión entre los que se deben atribuir al socio y a la sociedad en el desarrollo de idéntica actividad económica, y por ello mismo, con fundamento en la existencia de anomalías sustanciales en la contabilidad mercantil, acude al art. 53 LGT para determinar en régimen de estimación indirecta las bases imponibles del Impuesto de Sociedades y del IVA.

El asunto del que trae causa este pronunciamiento tuvo su origen en un procedimiento de derivación de la deuda societaria al socio y administrador de la entidad por concurrir el supuesto de responsabilidad solidaria que prevé el art. 42.1,a) LGT una vez acreditada la colaboración activa del socio-administrador en la comisión de la infracción tributaria cometida por la sociedad, que en ningún momento se cuestiona.

El responsable solidario, tras agotar la fase revisora en sede administrativa y acudir a la Audiencia Nacional sin que en ninguna de estas instancias prosperasen sus pretensiones de anular el acuerdo de derivación de la deuda tributaria, acude en casación al Tribunal Supremo que, en una primera sentencia, anula la de instancia y ordena la retroacción de actuaciones en el recurso contencioso-administrativo para que la Sala analice la totalidad de los argumentos impugnatorios esgrimidos, dado que la Audiencia Nacional había negado al responsable la posibilidad de cuestionar la liquidación tributaria dictada a la sociedad deudora principal y no entró a enjuiciar las actuaciones administrativas guiadas con tal fin.

La Sala de instancia, en ejecución de la STS, desestimó el recurso contencioso-administrativo y el recurrente solicitó el complemento de sentencia porque «en el escrito de demanda se reproducían por esta parte una serie de comentarios y argumentaciones realizadas por el actuario que, inducían a esta parte a pensar que lo que en realidad estaba entrando a valorar la Inspección eran circunstancias que encajan dentro del concepto jurídico recogido en el artículo 15 de la LGT, esto es, el conflicto en la aplicación de la norma tributaria". Con buena lógica jurídica, la Audiencia Nacional declaró no haber lugar al complemento de sentencia porque lo pretendido a través de él era contradecir los argumentos y razonamientos de la sentencia recurrida, que solo correspondería hacer interponiendo el oportuno recurso de casación.

De este modo, cuando el Tribunal Supremo en Auto de 5 de febrero de 2025 admite la interposición del recurso, declara que la cuestión que presenta interés casacional objetivo consiste en determinar si la Administración tributaria puede directamente y al amparo del art. 13 LGT recalificar una serie de operaciones como las descritas más arriba dirigidas a disminuir artificiosamente la carga tributaria de la mercantil, o si debió instruirse el procedimiento que prevé el art. 15 LGT.

El Tribunal Supremo, atendiendo la denuncia formulada por la Abogacía del Estado como parte recurrida, considera producido un desajuste entre el auto de admisión y lo realmente impugnado en casación por lo que, con apoyo de su propia jurisprudencia, reformula la cuestión objeto de recurso y tras el análisis de los hechos concurrentes en el caso concluye que en la regularización tributaria de la sociedad, en ningún momento, se discutió la realidad de los servicios por ella prestados ni su calificación jurídica, y atemperando la cuestión de interés casacional a las exigencias del caso, concluye que aquello que procede analizar no es la posibilidad de determinar qué ingresos o gastos corresponden a la sociedad y cuáles al socio cuando ambos realizan la misma actividad económica, sino si a la vista de la facturación emitida, resulta oportuna la aplicación a la deudora principal del régimen de estimación indirecta de bases imponibles, sin que ello suponga actuación administrativa efectuada con fundamento en los arts. 13 o 15 LGT.

Excluido por ello, que nos hallemos ante la existencia de negocios anómalos realizados con la finalidad de elusión fiscal y sí, en cambio, ante un caso en el que no es posible determinar cuándo la prestación de servicios se ha realizado por el socio y cuándo se lleva a cabo por la sociedad, produciéndose un proceso de confusión y desbarajuste de ingresos y gastos en el ejercicio de una misma actividad económica desarrollada por sujetos diferentes, concluye el Tribunal Supremo, que la Administración tributaria se encuentra facultada para acudir a la aplicación del régimen de estimación indirecta de bases imponibles, con fundamento en el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables y registrales por parte de la mercantil (letra c) del art. 53.1 LGT).

Naturalmente, en la sentencia, el Tribunal Supremo, mantiene también su doctrina constante en materia de responsables tributarios de que, con ocasión de la derivación de la acción administrativa declarando el fundamento de la responsabilidad y la deuda exigible al responsable, éste se encuentra en posición de impugnar en todo las actuaciones administrativas seguidas con el deudor principal para fijar la deuda tributaria, por lo tanto, le asiste también la posibilidad de cuestionar aquellas que condujeron a la concreción de la base imponible utilizando el método indirecto para su determinación; o lo que es igual, el art. 174.5 LGT obliga a la Administración a señalar los medios de impugnación que dispone el responsable para discutir el acuerdo de derivación de la responsabilidad (recurso que proceda, ante quién ha de interponerse, y plazo para presentarlo), y al hacerlo, el responsable recurrente puede entrar a dirimir la validez de la liquidación tributaria y las sanciones giradas al deudor principal.

Según lo expuesto, en casos de incertidumbre a propósito de la facturación realizada por socio y sociedad, ambos dedicados a la misma actividad económica, existiendo confusión irresoluble entre el modo y los medios en que han sido prestados los servicios en cada una de ellas, la Administración tributaria –siempre cautelosa de emprender actuaciones conforme a las directrices que marcan los arts. 15 y 16 LGT por razones de economía procedimental y del éxito a alcanzar a través de ellas- ha encontrado un camino alternativo para regularizar esas situaciones tributarias acudiendo a la estimación indirecta de bases imponibles, con fundamento en el incumplimiento sustancial de los deberes contables de la mercantil investigada, lo que no será difícil de probar a poco que se ponga de manifiesto la dificultad que representa acreditar qué facturas de ingresos y gastos son imputables a la sociedad y cuáles al socio.

Es cierto que algunas de las manifestaciones recogidas en el expediente administrativo inducen a pensar en la existencia del abuso de derecho. Así, cuando el órgano de inspección pone de manifiesto la utilización simultánea del personal empleado para el desarrollo de una y otra actividad económica; la dificultad en la identificación de los clientes que han solicitado la prestación de servicios del socio y de la sociedad; la falta de concreción de quién de ellos es el titular de las facturas emitidas; incluso, la desproporcionada y sospechosa redistribución de los ingresos y los gastos a través de sus respectivas autoliquidaciones para la tributación del socio-persona física y en la de la sociedad. Son todos ellos indicios de que podemos hallarnos ante un abuso de derecho atacable por la vía de los arts. 15 o 16 LGT. No obstante, en este caso, la Agencia Tributaria ha optado por acudir a la aplicación del régimen de estimación indirecta para la sociedad investigada, acreditando la existencia de errores sustanciales en la contabilidad mercantil, sin que el administrador recurrente, al impugnar el acto de derivación de la deuda tributaria, argumentara que se estaba acudiendo a las técnicas propias del abuso de derecho para regularizar la situación tributaria, acudiendo a la aplicación del régimen de estimación indirecta.

Si el acceso al régimen de estimación indirecta queda expedito con fundamento en esos elementos de prueba y en la acreditada arbitrariedad en la imputación de los ingresos y los gastos derivados del ejercicio de cada una de esas actividades económicas, el círculo tributario se cierra totalmente cuando, además, el socio de la mercantil es su administrador único y permite calificarlo como deudor responsable solidario de conformidad con lo previsto en la letra a) del art. 42.1 LGT, derivándole la deuda contraída por la deudora principal.

Al impugnar esta acción administrativa, el socio-responsable solidario podrá cuestionar el origen de su posición deudora, la deuda que se le deriva y las actuaciones administrativas seguidas con el deudor principal –incluyendo la oportunidad del régimen de estimación indirecta-, pero nunca podrá fundamentar su recurso en una incorrecta aplicación del principio de calificación jurídica y de los mecanismos reconocidos en la LGT para evitar el abuso de derecho porque no ha sido el empleo de estas armas legales, el que ha llevado a la inspección tributaria a la regularización de la situación de la entidad deudora principal.

De los hechos enjuiciados por el Tribunal Supremo, desconocemos si el órgano de inspección llevó a cabo también la regularización de la situación tributaria del socio sujeto en Renta al régimen de estimación objetiva y en IVA al régimen simplificado en relación con los que no consta su renuncia expresa, aplicando el régimen de estimación indirecta.

En todo caso, el carácter subsidiario del régimen de estimación indirecta para la determinación de bases y el hecho de que el contribuyente no hubiera renunciado expresamente al régimen de estimación objetiva, aconsejan tener en cuenta lo dispuesto en el art. 158.3 LGT cuando indica que los datos y antecedentes utilizados para la aplicación del régimen de estimación indirecta podrán proceder de los signos, índices y módulos establecidos en el régimen de estimación objetiva, sin perjuicio de considerar rendimientos superiores cuando así los acrediten los órganos de inspección. Nada dice el precepto de cómo se ha de actuar cuando el sujeto pasivo no ha renunciado expresamente a la aplicación de este régimen.

Los Tribunales Económicos, en alguna resolución han dictaminado que si el contribuyente renunció expresamente a la estimación objetiva y los rendimientos derivados de aplicar el régimen de estimación indirecta son superiores a los establecidos en estimación objetiva, el órgano de inspección puede desechar la aplicación de tales módulos para el cálculo de la base imponible. En sentido contrario podría concluirse, que si el obligado tributario no ha renunciado al régimen de estimación objetiva, el órgano administrativo, obligatoriamente deberá aplicar tales índices y módulos para el cálculo de la base imponible a través del régimen de estimación indirecta aunque los rendimientos investigados resulten ser superiores. Los módulos constituyen precisamente el método de determinación de su rendimiento, y el órgano de inspección, antes de acudir a la estimación indirecta de bases, se verá obligado a justificar por qué no puede determinar el rendimiento conforme a ellos tratándose de un contribuyente que no ha renunciado al régimen de estimación objetiva.

Sin perjuicio de lo apuntado, en un caso como el enjuiciado por el Tribunal Supremo, la inspección tributaria no tendría mayor dificultad en demostrar la imposibilidad de concretar los rendimientos del socio persona física y la razón por la que acude a aplicar en el IRPF e IVA el régimen de estimación indirecta, pues se dan las dos notas que lo caracterizan, su carácter subsidiario y la imposibilidad de acudir a cualquier otro para concretar esa magnitud tributaria habida cuenta del “totum revolutum” existente en los ingresos y gastos de la misma actividad económica desplegada por dos sujetos diferentes pero claramente interconectados en su ejercicio. Distinta es la necesidad de que el órgano de inspección siga puntualmente el mandato del art. 158 LGT para aplicar el régimen de estimación indirecta, emitiendo el informe preceptivo que habilita acudir a él como régimen subsidiario de determinación de bases y cuotas considerando, además, que en un caso como el enjuiciado por el Tribunal Supremo la deuda contraída por la entidad y cuantificada en régimen indirecto fue derivada al socio-administrador de la sociedad, que debe disponer de todas las posibilidades de accionar frente a la actuación administrativa con la sociedad deudora principal.

En todo caso, parece que se abre otro camino diferente a la recalificación de rendimientos, para corregir el abuso de derecho.