El Impuesto de Sucesiones y los herederos transmisarios
Dispone el art. 1006 del Código Civil que a la muerte de un heredero sin haber aceptado ni repudiado la herencia del causante, el derecho de transmisión pasa a sus herederos quienes, a un tiempo, además de en herederos de los bienes del fallecido (“heredero transmitente” o segundo causante), se convierten en “herederos transmisarios” de los dejados a la muerte del primer causante. Un precepto de lectura tan sencilla, resulta complejo en su aplicación debido a las diferentes situaciones que en la práctica pueden darse y, a resultas de ello, a las distintas interpretaciones ha venido haciendo de su mandato el Tribunal Supremo (Sala de lo Civil) al entender, en ocasiones, que existe una transmisión directa del primer causante a los herederos transmisarios y, en otros casos, considerando que se ha producido una doble transmisión hereditaria desde el primer causante al heredero transmitente o segundo causante, y de éste a sus herederos que son “transmisarios” de los bienes dejados al fallecimiento del primer causante.
El art. 1006 CC se refiere a “herederos” lo que excluye a los legatarios como facultados para ser llamados a la herencia (“ius delationis”), sin perjuicio de sus derechos legitimarios en la sucesión hereditaria.
La Sala de lo Civil del Tribunal Supremo, hasta el dictado de su sentencia de 11 de septiembre de 2013, casación 397/2011, en aplicación del mencionado precepto, mantuvo que cuando el heredero fallece sin aceptar o repudiar la herencia del causante, existe una doble transmisión del caudal hereditario desde el causante al heredero transmitente y de éste a sus herederos al tiempo de aceptar la herencia. Con la indicada sentencia, la Sala de lo Civil del Alto Tribunal corrigió este criterio para venir sosteniendo que los herederos transmisarios al ser llamados a la herencia del heredero transmitente y aceptarla, reciben también con ella el derecho de transmisión (“ius transmissionis”) sobre la herencia del primer causante, produciéndose una transmisión hereditaria directa desde este último a los herederos transmisarios, o lo que es igual, el Tribunal Supremo abandona la tesis de la doble transmisión hereditaria para defender la existencia de una sola transmisión de los bienes dejados al fallecimiento del causante (el primero) a los “herederos” (trasmisarios) del segundo causante.
El pasado 3 de junio de 2026, recurso de casación núm. 3733/2021, al enjuiciar un caso con presupuesto de hecho en el art. 1006 CC, el Tribunal Supremo (Sala de lo Civil) retorna a su primitiva posición interpretativa del precepto para defender la tesis de la doble transmisión hereditaria del causante al heredero transmitente fallecido sin aceptar la herencia de aquél, y una segunda de éste a sus herederos quienes, junto al “ius delationis” reciben el “ius transmissionis” sobre la herencia del primer causante, tesis que el Tribunal Supremo fundamenta en razones de seguridad jurídica y para proteger los derechos de posibles legitimarios.
Los hechos enjuiciados por la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo pueden quedar resumidos de este modo.
La titular del Registro de la Propiedad competente, por razones de seguridad jurídica, se niega a la inscripción de una escritura de adjudicación y partición de herencia en favor de dos hermanos por partes iguales, en lo referente a una finca que fuera bien privativo de la madre fallecida sin testar, de cuyo matrimonio con su esposo hubo tres hijos, uno de ellos fallecido abintestato, sin haber aceptado la herencia de la madre, y en estado civil de casado sin descendientes; de la herencia del fallecido, tiempo después, quedó instituido como heredero universal el padre y como legitimaria su viuda por la cuota legal usufructuaria. El padre murió testando en favor de sus hijos supérstites quienes deciden proceder a la partición de la herencia con adjudicación a los dos hermanos de los bienes inventariados en ella (entre otros, la finca privativa de la madre fallecida), excluyendo de la partición hereditaria a la viuda del hermano fallecido sosteniendo que no procedía el reconocimiento a su favor del usufructo viudal sobre los bienes inventariados.
La negativa a la inscripción registral se fundamenta, en que para el cálculo del valor de la herencia de la madre que aceptan los hijos supérstites, según el Registro y confirma el Tribunal Supremo, debió tenerse en cuenta la intervención de los legitimarios del segundo causante, esto es, de la viuda del hermano fallecido. Considera la Sala de lo Civil del Alto Tribunal en la sentencia de 3 de junio de 2026 que: «para el cálculo de la legítima de la viuda del transmitente –la cuota legal usufructuaria-, hay que computar los bienes que le correspondía a su difunto esposo en la herencia de su madre y, por tanto, y a estos efectos, es precisa la intervención de la viuda en la partición de la herencia de la primera causante».
Esta solución ofrecida por el TS es coherente con la función del ius transmissionis como mecanismo que evita la vacancia hereditaria aunque, siempre, sin desnaturalizar la posición de los legitimarios del segundo causante cuyo interés en recuperar los derechos sobre el haber de la primera herencia debe quedar salvaguardado procediendo, por ello, el cálculo del valor de la legítima del cónyuge viudo del transmitente, lo que afecta inevitablemente a la formación del inventario de la herencia y a su partición.
Desde la perspectiva del Impuesto de Sucesiones, siguiendo la doctrina actual sentada por la Sala de lo Civil del TS en la sentencia comentada, al menos, cabría apreciar la existencia de una doble transmisión hereditaria en relación con la herencia de la madre (prescindiendo de la sucesión intestada del hijo fallecido al padre). Una primera, por transmisión de los bienes privativos de la madre al hijo fallecido abintestato sin haberlos aceptado o repudiado, y la segunda cuando los hermanos –herederos del padre- reciben de su hermano el “ius delationis” a la herencia de la madre, decidiendo aceptarla. El trasiego hereditario, sin embargo, debe realizarse sin perjudicar el derecho a la legítima de la viuda sobre la herencia del marido (usufructuaria de la mitad de la herencia, art. 837 Código Civil), en la que necesariamente queda incluido el valor del tercio que a éste hubiera correspondido en la finca propiedad de su madre, derecho a la legítima viudal que, habiéndose originado a la muerte de su marido, se hace efectivo con ocasión de la aceptación y partición de la herencia materna.
Como se advierte, la doctrina de la doble transmisión hereditaria cuando opera el mandato del art. 1006 CC, la asume el Tribunal Supremo (Sala de lo Civil) como requisito necesario para la protección de los derechos de los legitimarios en la herencia del segundo causante.
Nos preguntamos ahora, por la incidencia que puede tener la doctrina “resucitada” de la Sala de lo Civil en el enjuiciamiento de futuras liquidaciones por el Impuesto de Sucesiones –teniendo en cuenta que las sentencias no tienen efectos retroactivos- cuando concurra la aplicación del mencionado precepto del Código Civil, y en qué medida la doctrina retomada influirá en el criterio de la Sala Tercera.
La Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencia de 5 de junio de 2018, recurso de casación núm. 1358/2017 -criterio que reiteró la de 29 de marzo de 2019, casación núm. 1397/2017- a los efectos del Impuesto de Sucesiones, siguiendo la doctrina de la Sala de lo Civil iniciada en el año 2013, ha entendido que cuando resulte de aplicación el art. 1006 CC, se produce un solo hecho imponible y un solo devengo del tributo consecuencia de la transmisión directa de los bienes del primer causante hacia los herederos transmisarios a través del “ius delationis” del heredero transmitente que les permite aceptar la herencia o renunciar a ella.
También se planteó en estos casos, cuándo debía considerarse iniciado el plazo de prescripción de la deuda tributaria del Impuesto partiendo de que, en él, se sujeta a gravamen el hecho de la transmisión hereditaria –con independencia de cuándo se haya producido la adquisición de la herencia por los sucesores del fallecido-, y su devengo se origina con el fallecimiento del causante (art. 24.1 LIS), disponiendo además respecto a la prescripción de la deuda tributaria por remisión al art. 67.1 LGT que lo entiende iniciado al día siguiente de finalizar el de su autoliquidación, que siendo este último plazo de seis meses contados desde el devengo (art. 31.1 LSD, en relación con el art. 63 de su Reglamento), una vez transcurrido el sexto mes desde el fallecimiento del causante, comienza a contar el cómputo del plazo prescriptivo de la deuda tributaria.
Cuando resulte de aplicación el art. 1006 CC y partiendo de la doctrina de la Sala de lo Civil del TS del año 2013, la Sala Tercera ha considerado que el inicio del plazo de prescripción de la deuda por el Impuesto de Sucesiones, comienza a los seis meses del fallecimiento del heredero transmitente o segundo causante (STS de 23 de abril de 2024, casación núm. 7570/2022) por tratarse del momento en que los herederos transmisarios ejercen el “ius delationis” y adquieren, por aceptación, la herencia del primer causante produciéndose entonces el tránsito de su caudal relicto, todo, con fundamento en el principio de la “actio nata”. Esta sentencia, contiene un voto particular, que defiende el inicio del plazo prescriptivo con el fallecimiento del primer causante al haber abrazado la Sala Tercera la tesis de la Sala de lo Civil a propósito de la doctrina de la transmisión directa hereditaria del primer causante a los herederos transmisarios a través del ejercicio del “ius trasnmissionis” y entendiendo al mismo tiempo, que el ejercicio del “ius delationis” no es causa que limite la adquisición de los bienes y derechos heredados en los términos que prevé tanto el art. 24.3 de la Ley del Impuesto, como el art. 47.3 de su Reglamento, para permitir la prórroga del devengo del tributo, al no concurrir entre esas causas tasadas que la hacen posible.
La sucesión de herederos por derecho de transmisión y la apreciación de la doble transmisión sucesoria, para la Sala de lo Civil del TS, tiene como fundamento la necesidad de garantizar los derechos de los legitimarios en la herencia del heredero transmitente; legitimarios que carecen de derechos sobre los bienes del primer causante, sin perjuicio de que deban quedar reconocidos en el caudal relicto del heredero transmitente, a efectos de valorar su legítima.
A mi entender, tal circunstancia, no debe llevar a presumir la existencia de un doble devengo del Impuesto sucesorio, sobre todo, teniendo en cuenta que el heredero transmitente nunca recibió los bienes de la herencia del causante que, por lo mismo, en ningún momento han llegado a integrar su patrimonio. El heredero transmitente es titular del “ius delationis” que pasa a sus herederos tras su fallecimiento y si éstos lo ejercitan y aceptan la herencia del causante, los bienes del primer causante pasan a éstos en su posición de herederos transmisarios, adquiriéndolos, por lo tanto, de manera directa del causante. En este momento y de existir derechos legitimarios, es necesario tener en cuenta en el caudal relicto del heredero transmitente el valor que corresponda a los bienes del (primer) para el cálculo de esos derechos.
En el caso planteado, para proceder a la partición entre los dos hermanos supérstites del tercio que corresponde al hermano fallecido abintestato en la herencia de su madre, resultará ineludible la intervención de su viuda pues su derecho a la cuota viudal nació con el fallecimiento del marido, pero a mi entender, esto no significa que se haya producido un doble devengo del Impuesto de Sucesiones desde la madre causante al hijo fallecido –que nunca ha tenido la condición de sujeto pasivo del Impuesto de Sucesiones- y de éste, como heredero transmitente, a sus hermanos herederos transmisarios. Éstos, reciben el tercio correspondiente de la finca privativa de la madre a través de su hermano transmitente al ejercitar el “ius delationis” y aceptar la herencia, sin perjuicio de que antes de llevar a cabo la partición hereditaria y adjudicación de los bienes de la causante entre los herederos transmisarios, se deba proceder a integrar en el caudal relicto del heredero transmitente (el hermano fallecido) el valor del tercio de la finca que fuera propiedad de la madre para el cálculo de la cuota usufructuaria de la viuda y cuñada, que equivale a la mitad del valor del caudal relicto de su esposo, llamándola para intervenir en la partición hereditaria en su condición de usufructuaria.
De todo ello, es posible concluir en la existencia de un solo devengo del Impuesto de Sucesiones porque el hijo fallecido, al morir sin aceptar la herencia de su madre, nunca llegó a integrar en su patrimonio los bienes que aquélla les dejara al morir. Cosa diferente es que, aun así y por razones de seguridad jurídica de los legatarios, el valor correspondiente a dichos bienes se deba tener en cuenta en el inventario de la herencia del hijo fallecido, lo que puede tener lugar con la aceptación de la herencia del transmitente por parte de los herederos transmisarios, resultando necesaria la intervención de su viuda en el momento de la aceptación y partición de los bienes de la herencia como requisito para la inscripción registral de lo escriturado.
La necesaria intervención de la viuda en la partición de la herencia de su esposo lo es para preservar sus derechos legitimarios en el cálculo de la cuota legal usufructuaria sobre el caudal relicto, pero ni la convierte en heredera de su suegra, ni hay razón para entender que, por ello, se haya producido una doble transmisión de la tercera parte del valor de la finca desde la madre al heredero transmitente y de éste a sus hermanos herederos transmisarios.
De admitirse en estos casos la existencia de la doble transmisión sucesoria, la Sala Tercera del Tribunal Supremo deberá reconsiderar también su doctrina sobre el inicio del cómputo del plazo prescriptivo para referirlo a cada una de las transmisiones hereditarias, iniciándose el plazo de prescripción correspondiente a la deuda tributaria de la primera transmisión sucesoria a los seis meses del fallecimiento del causante de la herencia (la madre), en tanto el segundo plazo prescriptivo comenzará transcurridos seis meses del fallecimiento del heredero transmitente (el hermano fallecido).
La sentencia de 3 de junio de 2026 de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo, llama a la reflexión de lo que en el futuro vaya a mantener su Sala Tercera cuando resulte de aplicación el art. 1006 CC, y aunque las sentencias carecen de efectos retroactivos, existen situaciones en trance de revisión administrativa o jurisdiccional y supuestos de liquidaciones por el Impuesto de Sucesiones, que invitarán a la interpretación diferente y, consecuentemente, desembocarán en el conflicto jurídico.
Ernesto Eseverri Martínez
Catedrático emérito de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada
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