La sombra de una duda

Me apropio del título de la película de A. Hitchcock para analizar la que deja planteada el Tribunal Supremo en sentencia de 3 de mayo de 2022 (recurso de casación núm. 5101/2020) a propósito de la posible ampliación de actuaciones en el curso de un procedimiento de comprobación limitada al modo previsto en el art. 164.1 del Real Decreto 1065/2007 de desarrollo de la Ley General Tributaria, cuando dispone: «Con carácter previo a la apertura del plazo de alegaciones, la Administración tributaria podrá acordar de forma motivada la ampliación o reducción del alcance de las actuaciones. Dicho acuerdo deberá notificarse al obligado tributario».

En su sentencia, el Tribunal Supremo casa y anula la pronunciada en sentido desestimatorio por el TSJ de la Comunidad Valenciana el 16 de junio de 2020 (recurso núm. 2143/2018) que confirmó un acto de liquidación tributaria relativo al IRPF.

Resumidamente los hechos enjuiciados son los siguientes. Por la Oficina Gestora de la Agencia Tributaria fue notificado al contribuyente el inicio de procedimiento de comprobación limitada del IRPF de un determinado ejercicio al observarse incidencias entre los datos declarados y los obrantes en poder de la Administración tributaria, incidencias que en el curso de las actuaciones desarrolladas dan como resultado un incremento de la base imponible en lo referente a los rendimientos de actividades económicas por supresión de gastos que, a juicio del instructor del expediente, resultaban improcedentes, eliminándose, asimismo, la deducción por adquisición de vivienda habitual por no quedar justificada debidamente su condición de tal.

Con la notificación al contribuyente de la propuesta de liquidación para trámite de alegaciones, el órgano de gestión acuerda al tiempo la ampliación de actuaciones con el alcance que se especifica («comprobar la documentación aportada»), dando como resultado una liquidación provisional resolutoria del procedimiento de comprobación limitada que, prácticamente, cuadruplicó en su cuantía aquella propuesta de liquidación tributaria.

Con fundamento en el art. 164.1 del Real Decreto 1065/2007 el contribuyente acude en sede económico-administrativa alegando indefensión por cuanto el acuerdo ampliatorio de las actuaciones administrativas, no se había producido con carácter previo sino simultáneo al trámite de puesta en conocimiento de la propuesta de liquidación y alegaciones. El órgano de revisión en sede administrativa desestima la pretensión, criterio que confirma el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana en sentencia antes citada de 16 de junio de 2020 (recurso núm. 2143/2018), que casa y anula el Tribunal Supremo en la de 3 de mayo de 2022 (recurso de casación 5101/2020) objeto de este comentario, argumentando que el precepto reglamentario citado permite la posibilidad de ampliar actuaciones en un procedimiento de comprobación limitada con carácter previo a la propuesta de liquidación y apertura de trámite de alegaciones, y que lo “previo” no es asimilable gramaticalmente a lo “simultáneo”, por lo que con su actuar el órgano de gestión había causado indefensión al contribuyente, vicio que no puede ser tenido como irregularidad no invalidante sino como defecto sustantivo causante de indefensión al limitar un derecho del contribuyente recogido en el art. 34.1, letra ñ) de la LGT («Derecho a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobación o inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones y a que las mismas se desarrollen en los plazos previstos en esta ley»).

Con independencia de lo que después apuntaré a propósito de este –a mi entender- acertado razonamiento del Alto Tribunal, deseo resaltar un aspecto de su pronunciamiento que me parece de interés cuando desliza, para poner en duda, la legalidad del art. 164.1 del Real Decreto 1065/2007 que, según se ha indicado ya, en el discurrir de un procedimiento de comprobación limitada, faculta a los órganos de gestión tributaria para acordar la ampliación de actuaciones, partiendo de que el Tribunal Supremo considera que «el alcance de las actuaciones –y por ende, su ampliación- no alude tanto al objeto sobre el que se proyecta la comprobación, sino más bien a los medios incluidos o excluidos» –empleados en su desarrollo-.

Afirma el Tribunal Supremo: «(…) a diferencia de lo que sostiene el Abogado del Estado en su escrito de oposición, la norma contenida en el art. 164 RGAT no cuenta con habilitación legal expresa ni tácita -y añade- En la regulación del procedimiento (arts. 136 a 140 LGT) no se habla de ampliación del alcance, lo que resulta un silencio lógico, atendido que se trata de una modalidad simplificada de comprobación gestora que, en caso de que el objeto, o los medios de comprobación, deban ser extendidos, prevé específicamente, como modo de terminación, su conversión del procedimiento en el de inspección».

Lo que nos viene a decir el Tribunal Supremo es que un procedimiento de comprobación limitada, por definición, tiene en el desarrollo de las actuaciones administrativas el alcance permitido por los arts. 136 a 140 LGT, de manera que tratándose de actuaciones ya sometidas en su ejercicio a límite legal, una vez precisado su alcance con la notificación inicial del procedimiento y delimitados con ello los medios de los que su instructor puede valerse, no es posible alterarlo en el curso de su incoación para extenderlo más allá de su originaria previsión. Y refiriéndose al art. 164.1 del Real Decreto 1065/2007 dice el Tribunal Supremo: «el sentido de la norma reglamentaria es el de preservar el derecho subjetivo del expedientado a conocer, desde el primer momento, el alcance de las actuaciones de comprobación (art. 34.1.ñ) LGT). De ahí, que no se prevea en el texto de los artículos 136 a 140 LGT, ampliación alguna de actuaciones, máxime en procedimientos de duración tasada, con efecto de caducidad (art. 104 LGT). (…) No basta, contestando al Abogado del Estado, con que la ley no lo prohíba, pues las potestades de la Administración, cuanto más si producen limitaciones de derechos, han de preverse en la ley, si no de forma explícita, sí al menos clara y concluyente, lo que dista de ocurrir en el caso que nos ocupa. Además, la ampliación es contradictoria con la naturaleza y fines de la comprobación limitada y, como hemos señalado, con la propia limitación temporal que la ley prevé para su desarrollo, resolución y notificación». Y concluye su razonamiento: «El artículo 164 RGAT, al prever la ampliación del alcance de lo actuado, no cuenta con respaldo o habilitación legal formal. Antes bien, la regulación del procedimiento, y su interpretación finalista, parecen más bien no preverlo».

La LGT reconoce como derecho del contribuyente el de conocer, cuando vaya a ser objeto de un comprobación administrativa, qué se le va a comprobar, de ahí la necesidad de notificarle con el inicio del procedimiento su objeto y su alcance.

Tratándose de un procedimiento de comprobación limitada, el art. 136 LGT recorta el alcance de las actuaciones de los órganos de gestión tributaria si se las compara con las que pueden desarrollar los órganos de inspección tributaria. Así, en esa modalidad de procedimiento, los órganos de gestión tributaria no pueden entrar a comprobar los documentos contables del contribuyente, tampoco pueden efectuar requerimientos individualizados de información a terceros, y la realización de sus actuaciones debe tener lugar en las oficinas del órgano actuante.

Además de ello, si como consecuencia de su desarrollo, las actuaciones administrativas no permitieran la adecuada regularización de la situación del obligado tributario, el art. 139.1, letra c) LGT prevé como forma de finalizar el procedimiento el inicio de un procedimiento de inspección.

Finalmente, el mismo art. 139.1, en su letra b), limita temporalmente la duración del procedimiento con efecto de caducidad en caso de incumplimiento.

Estas notas caracterizadoras del procedimiento de comprobación limitada permiten concluir al Tribunal Supremo en la sentencia comentada que una vez determinado su alcance al inicio de las actuaciones, no es posible ampliarlo, no ya porque expresamente no lo señalen así las disposiciones legales que lo regulan, sino porque de hacerlo, se estaría conculcando el derecho del contribuyente señalado en la letra ñ) del art. 34.1 LGT.

Junto a ello, cabe colegir de la lectura de los arts. 136 a 140 LGT que la posible ampliación del alcance de las actuaciones administrativas en el desarrollo de un procedimiento de comprobación limitada, no ha quedado prevista en sus disposiciones legales debido a que, la única forma de poder profundizar en su desarrollo más allá de lo autorizado legalmente en la instrucción de este procedimiento, ha de venir de la mano de su resolución ordenando el inicio de un procedimiento de inspección tributaria. Si las actuaciones desplegadas en el curso de un procedimiento de comprobación limitada y permitidas legalmente no han sido lo suficientemente contundentes como para poder regularizar la situación del contribuyente, el art. 139.1, letra c) LGT, habilita su resolución ordenando el inicio de un procedimiento de inspección que, con actuaciones administrativas en completitud, hagan posible la regularización de la situación tributaria imposible de alcanzar en el devenir del procedimiento de comprobación limitada previamente instruido.

He de recordar que la construcción jurisdiccional de la posible falta de cobertura legal del art. 164.1 del Real Decreto 1065/2007 se fundamenta en lo que el Tribunal Supremo concibe como “alcance” de las actuaciones en un procedimiento de comprobación limitada para referirlo, no al objeto de esas actuaciones (los elementos de la obligación tributaria que va a ser objeto de regularización) sino a los medios a emplear en el ejercicio de tales actuaciones.

En este orden de consideraciones, ha de recordarse que el art. 178.1 del mismo texto reglamentario y refiriéndose a las actuaciones del procedimiento de inspección, diferencia entre su “alcance” y su “extensión”, para reservar este último término a la comprobación administrativa de una o varias obligaciones tributarias, en tanto el término “alcance” lo emplea para referirlo a los elementos a comprobar de una misma obligación tributaria. Es decir, el Tribunal Supremo, a diferencia del modo en que lo describe el texto reglamentario, considera que el “alcance” de las actuaciones de comprobación queda referido a los medios incluidos y excluidos en el desarrollo de la actividad comprobadora del órgano de gestión tributaria, lo que le permite aventurar la posible falta de cobertura legal del mencionado apartado 1 de su art. 164 cuando prevé la ampliación de actuaciones (de los medios de comprobación) en el seno de un procedimiento de comprobación limitada. 

En cuanto al contenido sustancial de la sentencia comentada a propósito de cómo deben ser interpretados los términos del art. 164.1 del Real Decreto 1065/2007 no cabe hacer ningún reproche en la medida que, si en él se prevé la notificación al interesado de una posible ampliación de las actuaciones «con carácter previo a la apertura del plazo de alegaciones» su interpretación no permite otra exégesis que la de hacerlo antes de la puesta de manifiesto del expediente administrativo, por lo tanto, antes de que se haya notificado al obligado tributario la propuesta de liquidación con apertura de trámite de alegaciones. Porque lo “previo” es algo que anticipado, que va delante o que sucede primero como nos lo enseña el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española.

Y como afirma el Tribunal Supremo en su sentencia «la adopción de una ampliación, considerada como tal por la propia Administración, al mismo tiempo –no antes- y con ocasión de poner de manifiesto el expediente y de dar audiencia, en el mismo acto, sobre una propuesta de liquidación, no se limita a ser una irregularidad no invalidante, como sostiene la Sala y alega también el Abogado del Estado, porque la infracción del art. 164 RGAT no supone un defecto formal o procedimental, no es un vicio de forma, sino una infracción sustantiva de la letra y el espíritu de la ley formal, incluso del propio texto reglamentario que, al exigir el carácter previo, excluye cualquier ampliación que no lo fuera. Desde esta perspectiva, lo “previo” no puede abarcar lo “simultáneo”, pues ambas nociones no solo son distintas, sino incompatibles».

Y concluye en su razonamiento: «Es inútil y perturbador efectuar alegaciones sobre una propuesta de resolución que, en su propio texto, incorpora la posibilidad no meramente hipotética de ser alterada, modificada o ampliada, en virtud de la cláusula ampliatoria». Porque efectivamente, carece de sentido para el contribuyente hacer alegaciones frente a una propuesta de liquidación en la que, además de notificarle cómo va a quedar la cuantificación administrativa de su deuda tributaria, se le advierta que cabe la posibilidad de ampliar los medios de comprobación con la finalidad de alcanzar una deuda de cuantía diferente a la propuesta. Semejante comportamiento del órgano de gestión, supone evidente desprecio al derecho reconocido al obligado tributario de conocer, desde su inicio, el alcance de las actuaciones de comprobación tributaria.

Ernesto Eseverri Martínez

Catedrático emérito de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada