derivación de responsabilidad tributaria

Sobre la derivación de responsabilidad tributaria

En los casos de derivación de deudas tributarias a los responsables, el art. 174.5 LGT ordena que la impugnación de este acuerdo por el responsable alcanzará al presupuesto de hecho habilitante de la responsabilidad y a las liquidaciones a las que abarque dicho presupuesto de hecho, y limita los efectos de los recursos resultantes de tales impugnaciones a la revisión de las liquidaciones tributarias firmes relativas a otros obligados tributarios, excepcionando de todo ello los supuestos de responsabilidad solidaria señalados en el art. 42.2 LGT en que no pueden impugnarse las liquidaciones tributarias sino, tan solo, el alcance global de la responsabilidad. 

Se deduce de su lectura, que el procedimiento de derivación de responsabilidad goza de plena autonomía respecto del seguido para la liquidación de deudas tributarias al deudor principal. Autonomía, queda referida a los posibles efectos que el éxito de la impugnación del acto declarativo de responsabilidad pudiera tener frente al deudor principal, en relación con el que, como se ha dicho, ningún efecto jurídico produce.

El Tribunal Supremo en sentencias de 6 de junio de 2014, recurso de casación número 560/2012, y de 22 de diciembre de 2016, recurso de casación número 2629/2015, ha calificado el contenido del art. 174.5 LGT como de reconocimiento de un auténtico derecho del contribuyente, negándole el carácter de norma procedimental, en cuanto faculta al responsable para impugnar en su integridad el acuerdo de derivación de responsabilidad, por lo tanto, el presupuesto de hecho en que se fundamenta y los parámetros que han servido para dictar la liquidación tributaria al deudor principal, poniendo a disposición del responsable la totalidad de los documentos que integren el expediente administrativo incoado al deudor principal, sin que una resolución favorable para el responsable pueda llegar a modificar los elementos de la obligación tributaria que hayan conducido a la cuantificación de la deuda para otros obligados tributarios cuando ésta, para ellos, haya adquirido firmeza.

 En consecuencia «el responsable puede combatir tanto el acto de derivación como la propia liquidación en que tiene su origen, porque la derivación es un procedimiento autónomo al que le resultan de aplicación las normas comunes y en el que el trámite de audiencia (….) es esencial y, obviamente, no excluye la potestad de alegar y aportar cualesquiera medios de prueba admitidos en derecho», añadiendo en su pronunciamiento el Tribunal Supremo, que el alcance y contenido de la impugnación a cargo del responsable tributario no pueden verse limitados por el hecho de que hubiera sido administrador de la sociedad deudora principal y presunto conocedor de las actuaciones tributarias dirigidas frente a ella.

 Esta autonomía del procedimiento de derivación de responsabilidad, como acabo de señalar, impide que los efectos procurados para el responsable tributario tras la impugnación del acuerdo de derivación de la deuda, se puedan proyectar sobre la contraída por el deudor principal que hubiera quedado firme, esto es, se perfila, para limitar tales efectos, desde la posición jurídica del responsable a la posición jurídica del deudor principal pero no a la inversa, lo que significa que, una vez producida la declaración de responsabilidad, los efectos derivados para la liquidación dictada al deudor principal, en particular, los que se refieren a su cuantía, sí transcienden en sede del responsable tributario aunque para éste hubiera adquirido firmeza el acto declarativo de responsabilidad.

Así lo ha entendido el Tribunal Supremo en sentencia de 19 de julio de 2022, recurso de casación número 4854/2020, cuyos hechos pueden resumirse de este modo.

La Agencia Estatal de la Administración Tributaria, con fundamento en el art. 43.1, letra b) LGT, dictó acuerdo de derivación de responsabilidad subsidiaria frente al administrador de una sociedad que había cesado en el ejercicio de su actividad mercantil, quien dejó firme este acuerdo administrativo.

Casi dos años más tarde, la sociedad deudora principal solicita la rectificación de unas autoliquidaciones y la devolución de ingresos indebidos, pretensiones que son estimadas por la Dependencia Regional de Gestión Tributaria. Tiempo después, el administrador de la entidad recibe acuerdo modificando el alcance de la derivación de responsabilidad que había dejado firme, y decide impugnarlo, primero, en vía económico-administrativa y después en sede jurisdiccional, con resultado desestimatorio de sus pretensiones en ambos casos.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo confirmó lo resuelto en vía revisora administrativa sobre la base de la firmeza de aquel primigenio acto declarativo de responsabilidad subsidiaria, considerando que el nuevo acto dictado se trata de un acto que tan solo modifica al anterior para reducir su cuantía, sin proceder a su anulación total o parcial y sin afectar a la esencia misma de la deuda tributaria ni al presupuesto de hecho en que se fundamentó la responsabilidad tributaria, por lo que no alterando este nuevo acuerdo los elementos básicos de aquel otro que derivó la responsabilidad en el pago de deudas, que se dejó firme, ni era necesaria una nueva notificación de este segundo acuerdo, ni tampoco, la apertura de un nuevo período de pago voluntario de pago para el declarado responsable, como consecuencia del cual éste pudiera pretender la revisión del acto administrativo genuino, por lo que la modificación del importe de la deuda derivada no supone la posibilidad de nueva impugnación del acto declarativo de responsabilidad subsidiaria.

El Tribunal Supremo en la citada sentencia de 19 de julio de 2022 entiende que no ha lugar a casar la sentencia de instancia porque la parte recurrente, en sede casacional no adujo motivo impugnatorio sustantivo alguno a propósito de la firmeza ganada por el acuerdo derivativo de responsabilidad subsidiaria –el primitivo- y, en consonancia, si el nuevo acto dictado reduciendo el alcance de la responsabilidad debiera ser considerado un acto nuevo o lo era meramente modificativo del anterior para, al hilo del mismo, cuestionar, por ejemplo, la posición del responsable como administrador de la sociedad deudora principal, el posible cese en el ejercicio de esta función al tiempo de contraer aquella deuda, la declaración de fallido de la deudora principal, o haber seguido un comportamiento diligente en sus actuaciones como gestor de la entidad. En suma, la falta material de ejercicio de la pretensión invalidante del acto impugnado por la parte recurrente, conduce al Tribunal Supremo a declarar que no ha lugar al recurso de casación.

Sin perjuicio de ello, el Tribunal hace una serie de consideraciones jurídicas al hilo de la impugnación de un acto modificativo del alcance de derivación de responsabilidad tributaria que solo afecta a su cuantía, a propósito de la posibilidad de cuestionar la validez del primitivo acto declarativo de responsabilidad tributaria que había adquirido firmeza.

La sentencia de instancia formuló su fallo desestimatorio del recurso contencioso-administrativo con fundamento en que el acuerdo de disminución del alcance de la derivación de responsabilidad, sólo podría ser cuestionado en cuanto a los elementos que lo integran y la regularidad del mismo, y no entendió procedente extender el debate jurídico a la validez o corrección del acuerdo mismo de derivación de responsabilidad en los términos en que originariamente fue dictado.

Frente a este modo de argumentar, el Tribunal Supremo advierte que el segundo acto administrativo de derivación de la responsabilidad tributaria, aunque solo afectara al quantum de la responsabilidad por razón de la anulación parcial de las liquidaciones tributarias dictadas a la deudora principal a iniciativa de ésta, «es un acto nuevo, distinto del primero, y no una mera modificación. Presupone la revisión o revocación del primero y su sustitución por uno nuevo que ha de ser notificado con expresión de los recursos legales procedentes. El primer acto desaparece y es suplido por otro nuevo». «Por tanto, -prosigue en su razonamiento- ese acto nuevo, aunque sea sustitutivo o modificativo de otro anterior, puede ser impugnado por aquél a quien afecte en sus derechos e intereses legítimos con plenitud de medios argumentales y probatorios, sin restricciones derivadas respecto de lo que sucedió en un acto anterior…» Y finaliza diciendo «la tesis del TEAR … respaldada en la sentencia, supone restringir el ámbito impugnatorio de un proceso por razón de la conducta observada respecto a un acto precedente, que ya ha desaparecido», lo que se evidencia con más fuerza si cabe, por el hecho de que fue el propio órgano de gestión de la Administración tributaria quien, a instancia de la deudora principal, anulara y dejara sin efecto parcial el contenido de las liquidaciones tributarias previamente dictadas, lo que supone haberlas declarado contrarias a Derecho por infringir la ley.

La tesis expuesta por el Tribunal Supremo en la sentencia comentada es oportuno tomarla en consideración en cuanto mantiene, que la firmeza de un acto de derivación de responsabilidad no evita reconsiderar los motivos de fondo que impulsaron a declararla, cuando este acto administrativo primigenio quede posteriormente desvirtuado por otro que modifica la cuantía de la deuda que se derivó al responsable pues, este segundo acto administrativo, supone despojar al primero de sus efectos jurídicos, al que nova, aunque solo lo haya sido en el importe de la deuda que se deriva al responsable. Se trata de un nuevo acto administrativo respecto del que, el responsable dispone de la plenitud de los elementos que permitan cuestionar su validez, sin que la firmeza del acto sustituido suponga limitación de las posibilidades de defensa frente al segundo acto notificado con fundamento en aquél.

En casos como el analizado, el órgano administrativo de recaudación con ocasión de la notificación al responsable del nuevo acto sustitutivo del anterior que declaró su responsabilidad, no solo se limitará a notificar la cuantía en que se ha visto reducido el alcance de la responsabilidad, sino que deberá ofrecer el contenido completo del acuerdo de derivación de la deuda con el fundamento de su presupuesto de hecho, la motivación correspondiente, el origen de la deuda derivada, período voluntario de pago y, con él, pie de recurso, a través de cuyo planteamiento el declarado responsable podrá cuestionar en plenitud la validez del acto administrativo de derivación de responsabilidad, olvidando la firmeza alcanzada en su momento por el acto que ha quedado revocado y ya no existe como tal. El error de la sentencia de instancia –de ahí el sentido de su pronunciamiento- fue entender que el acuerdo de disminución del alcance de la derivación de responsabilidad sólo podía ser cuestionado en cuanto a los elementos que lo integraban y la regularidad del mismo, esto es, en cuanto al alcance cuantitativo de la responsabilidad derivada, sin que fuera pertinente extender el debate jurídico a la regularidad o corrección del acuerdo mismo de derivación de responsabilidad en su integridad.

Como he dicho, a pesar del criterio mantenido al respecto por el Tribunal Supremo en la sentencia referida, declara no haber lugar a la casación de la sentencia de instancia por no haber sido alegados por la parte recurrente fundamentos jurídicos a través de los que poner en duda la validez del acto de declaración de responsabilidad subsidiaria que, sin embargo, no fue el objeto del recurso contencioso que se constriñó a debatir la oportunidad de una resolución dictada en vía económico-administrativa que impedía volver sobre un acto declarativo de derivación de responsabilidad por haber ganado firmeza.

La cuestión de interés casacional según el auto de admisión del recurso, consistió en determinar «si en vía económico-administrativa, y en su caso, judicial, cabe cuestionar un acuerdo que modifica el alcance de la responsabilidad tributaria –modificación que se produce como consecuencia de la anulación parcial de la liquidación tributaria derivada-, aduciendo motivos que puedan afectar a la derivación en sus conjunto y no solo a la cuantía modificada, cuando el primer acuerdo de derivación era firme al no haber sido impugnado».

Entiendo que la sentencia del Tribunal Supremo de referencia, da respuesta a la cuestión planteada, aunque su criterio resulte intranscendente para la parte recurrente que fundó su pretensión en el pronunciamiento realizado por la sentencia de instancia que negó la posibilidad de recurrir de forma completa un acto de declaración de responsabilidad subsidiaria firme, con causa en la modificación previa de las liquidaciones tributarias objeto de derivación. El Tribunal Supremo reconoce esta posibilidad de impugnación puesto que la firmeza del acto quedó desactivada como consecuencia del dictado del segundo acto administrativo modificando, en todo o en parte, el contenido de la declaración de responsabilidad tributaria, pero no puede entrar con la intensidad requerida en la validez de ese acto administrativo porque la representación procesal de la parte recurrente en casación, se limitó a pedir que se fijara doctrina en tal sentido sin ofrecer los argumentos por los que el acto derivativo de responsabilidad debía quedar anulado.  

El principio de conservación de las actuaciones administrativas que no se ven afectadas por la causa de invalidez declarada en relación con el acto principal, no evita la naturaleza de acto ex novo de ese otro que se dicta reparando los defectos advertidos en el anteriormente pronunciado, lo que supone rehacerlo conservando sus elementos no invalidados con las modificaciones introducidas en el nuevo acto administrativo que las reproduce, por ello, con posibilidad de ser cuestionado por el interesado aunque el acto administrativo originario hubiera quedado firme y consentido dado que, el efecto producido por su consentimiento, se desvanece con la notificación del nuevo acto administrativo que lo ha venido a sustituir, en relación con el cual no se ha manifestado el interesado.

La tesis expuesta por el Tribunal Supremo en la sentencia referida debe llevar a plantearnos si es posible mantenerla en la situación inversa. Es decir, cuando habiendo ganado firmeza la deuda tributaria para el deudor principal, su cuantía es modificada como consecuencia de un recurso interpuesto por el responsable frente al acto declarativo de responsabilidad y, por ejemplo, en ejecución del principio de buena administración, la modificación operada en la deuda derivada determina que el órgano de recaudación dicte un nuevo acto de liquidación tributaria notificado al deudor principal. Cabe entender que en este caso, el nuevo acto de liquidación notificado al deudor principal supone un acto ex novo, sustitutivo del anterior firme, con reproducción de todo su contenido y, por ello mismo, con posibilidad de ser recurrido por el deudor principal dado que, el efecto producido por la firmeza del acto primigenio, ha quedado diluido tras la notificación del nuevo acto de liquidación tributaria al deudor principal.

Es cierto que, en estos casos, el art. 174.5 LGT dispone que como consecuencia del proceso de revisión del acto derivativo de responsabilidad, no es posible hacerlo también en relación con las liquidaciones tributarias dejadas firmes por el deudor principal (o por otros obligados tributarios), lo que significa que el órgano administrativo no tiene la obligación de modificar aquel acto de liquidación que ha ganado firmeza en sede del deudor principal, pero en el caso de que, soslayando este hecho, el órgano administrativo competente procediera al dictado de un nuevo acto de liquidación tributaria notificado al deudor principal, cabe suponer, como ya se ha dicho, que nada se opondría a su posible impugnación por éste, en el bien  entendido que se trata de un acto que sustituye al anterior firme y del que han de derivarse todos los efectos jurídicos que el corresponden, entre otros, el de poder recurrirlo alegando cuestiones de fondo que, en su momento, quedaron consentidas por el deudor principal.

Ernesto Eseverri Martínez

Catedrático emérito de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

#taxlandia

 

Taxlandia solo usa cookies técnicas, de sesión, y las google analitics configuradas de modo poco intrusivo. Puedes pulsar aceptar sin miedo alguno. En el caso de que no aceptes la web mantendrá todas sus funcionalidades salvo el uso del plugin de compartir en redes sociales.