La suspensión cautelar en el ámbito tributario
En el proceso en general, la medida cautelar responde a la necesidad de mitigar las consecuencias derivadas de su prolongada duración que pudiera hacerle perder su legítima finalidad (periculum in mora). Con su adopción queda preservada la eficacia del proceso evitando, pese a su duración, que se produzca un perjuicio de imposible o difícil reparación. Resultando ser la suspensión la excepción a la regla general de la inmediata ejecutividad del acto que se impugna, es sin embargo, la petición usual a la que se acude para evitar la aplicación de esta regla, con lo que la medida excepcional se transforma en la usual en la interposición de cualquier recurso.
En el proceso contencioso-administrativo, la tutela cautelar depositada en los órganos de esa jurisdicción les faculta para resolver con plena potestad sobre la suspensión o no del acto administrativo recurrido de conformidad con lo dispuesto en los arts. 129 a 133 de la Ley de la Jurisdicción que, en su art. 130.1 y con carácter excluyente posibilita la adopción de la medida cautelar “únicamente” cuando la ejecución del acto impugnado pudiera hacer perder su finalidad legítima al recurso; y en su apartado 2, permite denegarla cuando de la inejecución del acto recurrido se derive un perjuicio de difícil o imposible reparación para el interés público o de tercero.
Sucede también que en el orden revisor administrativo de los actos tributarios, la suspensión es automática si el impugnado se garantiza de manera suficiente (arts. 224 y 233 LGT), pudiendo solicitar la extensión en sede contencioso-administrativa de la medida cautelar reconocida legalmente en vía administrativa.
La prolongación en sede judicial de la suspensión automática reconocida ope legis en el procedimiento económico-administrativo, en virtud del principio de plenitud de la potestad jurisdiccional, no es trasladable sin más al orden contencioso donde el órgano judicial ha de resolver sobre su oportunidad previa valoración de los intereses en conflicto y el ofrecimiento de caución si la medida adoptada pudiera ocasionar perjuicios de cualquier clase. Es esta la doctrina establecida por el Tribunal Supremo en sentencia de 7 de marzo de 2005, casación 715/1999, continuadora a su vez, de la postulada en la de 6 de octubre de 1998 (rec. casación 641/1977) que desde entonces se ha venido reiterando, aun cuando la primera de las sentencias citadas quedara referida al orden sancionador tributario.
Esta doctrina es la que ha sido matizada –de forma significativa- por el propio Tribunal Supremo en sentencia de 20 de octubre de 2025, casación núm. 6341/2023, que anula el Auto de 20 de julio de 2023 de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso de la Audiencia Nacional que denegó la medida cautelar de suspensión de la resolución del TEAC de 22 de marzo de 2023, confirmatoria de actos de liquidación en el IVA, con fundamento en que la mercantil recurrente no realizó un mínimo esfuerzo probatorio a propósito de la realidad de su situación patrimonial y el consiguiente perjuicio económico que pudiera ocasionarle la ejecutoriedad del acto de liquidación tributaria. Señalar a modo de ilustración, que el monto de la deuda exigible cuya suspensión se pretendía en la instancia, se aproximaba a los cuarenta millones de euros.
En su sentencia casando el Auto recurrido, el Tribunal Supremo mantiene su doctrina a propósito del automatismo de las medidas cautelares en el ámbito tributario y su traslado sin más al proceso contencioso, para resaltar que los órganos de la jurisdicción, en el ejercicio de su potestad cautelar, deben valorar la suspensión solicitada conforme a los requisitos del art. 130 LJCA (pérdida de la finalidad del recurso y causar daños de difícil e imposible reparación) y según los principios generales rectores del orden tributario (en especial, seguridad jurídica y buena administración), sin que ello suponga vinculación del juzgador al juicio valorativo de la Administración tributaria, aunque las circunstancias que rodearon la concesión de la suspensión en aquella sede hayan permanecido invariables.
Destaca sin embargo la sentencia comentada, que al enjuiciar la oportunidad de la medida cautelar solicitada, un indicio importante para los órganos de lo contencioso-administrativo en el ejercicio de su función ponderadora de los intereses en juego, lo constituye la suspensión ex lege acordada en vía económico-administrativa con aportación de garantía suficiente; como también ha de ser valorado, si la Administración acompaña prueba de que la demora en el ingreso de la deuda ya garantizada puede suponer vulneración de los intereses generales.
Finalmente se sostiene en este pronunciamiento, que si el Tribunal decide no suspender la ejecución del acto tributario recurrido, “deberá reforzar la motivación para denegar la suspensión”, razonando de forma sólida porqué se aparta del criterio dispuesto por el legislador tributario que ordena la suspensión automática del acto recurrido con garantía suficiente de la deuda tributaria y en qué medida la ejecución de una deuda tributaria garantizada resulta perjudicial al interés general.
Como se aprecia, el Tribunal Supremo, sin despegarse de lo que ha sido su doctrina tradicional en defensa de la plena potestad cautelar de la jurisdicción, la matiza especialmente y entiende que cuando el acto de naturaleza tributaria haya sido suspendido automáticamente en la vía revisora administrativa y se deniegue en la judicial, tal decisión ha de rodearse de un razonamiento reforzado por parte del órgano jurisdiccional que se aparta del mandato legislativo (art. 233 LGT), lo que de manera indirecta supone al mismo tiempo, descargar sobre la representación procesal de la Administración tributaria la necesidad de motivar porqué la no ejecución de la deuda recurrida pudiera perjudicar los intereses generales, carga probatoria nada sencilla considerando que su importe se encuentra sólidamente afianzado con la garantía prestada en sede administrativa y el ofrecimiento de la prolongación de sus efectos en vía jurisdiccional.
El Tribunal Supremo hace una interpretación dinámica de los preceptos que en la Ley de la Jurisdicción atribuyen a los jueces de lo contencioso-administrativo la tutela cautelar, acomodándola a los principios del orden tributario, de los que cita el de general observancia de la seguridad jurídica –entendida aquí como la confianza del interesado en la prolongación de la suspensión cautelar considerando que, habiendo sido acordada en sede administrativa, su efecto proseguirá también en el orden jurisdiccional-; y el principio de buena administración en el sentido de que, el buen hacer administrativo que ha considerado oportuna la suspensión del acto recurrido –bien es verdad que por imperativo legal-, no puede quedar empañado al acudir a su enjuiciamiento por la jurisdicción contencioso-administrativa porque, tratándose el de suspensión automática del acto recurrido, de un auténtico derecho subjetivo del recurrente cuando presta las garantías suficientes, se vería cercenado su ejercicio en sede judicial que, por definición, es donde quedan garantidos en grado máximo los derechos del justiciable. «No parece una solución aceptable –dice el Tribunal Supremo- que quien acuda a los Tribunales disponga de menos garantías de las que ha dispuesto en vía administrativa, pues es precisamente en sede judicial el ámbito, a priori, de máxima protección de sus derechos».
La doctrina que ha precisado el Alto Tribunal a propósito del ejercicio de la potestad cautelar por los órganos de la jurisdicción contencioso-administrativa en materia tributaria, aunque se trata de un primer pronunciamiento, puede marcar un cambio de rumbo en la resolución de las piezas separadas de medidas cautelares y no creo equivocarme si afirmo que, a partir de ahora, la confirmación en el orden jurisdiccional de la suspensión automática acordada en vía económico-administrativa con prolongación de la garantía prestada, será una constante en el proceso contencioso-administrativo.
Así lo vaticino porque, de un lado, los letrados defensores de los intereses de la Administración tributaria, encontrarán seria dificultad en probar el daño de imposible reparación –el daño recaudatorio- que causa al interés general la no ejecución de una deuda tributaria que se encuentra plenamente garantizada; parece difícil fundamentar que un excesivo retraso en la resolución del recurso contencioso pueda llegar a privarle de su fin último. Pero además, tampoco resultará sencillo para el órgano judicial fundamentar la desestimación de una medida cautelar que viene impuesta en ley de manera automática con la sola garantía suficiente del importe económico de lo adeudado. La necesidad de que el órgano jurisdiccional ofrezca una «motivación reforzada» para denegar la suspensión del acto recurrido, podrá convertirse en un esfuerzo ímprobo, al tiempo que estéril, que hará desistir al juez de lo contencioso de aventurarse en la búsqueda de una motivación que contradiga el mandato legal que propició la medida cautelar en vía revisora administrativa, con el peligro de sumirlo –al juez- en la melancolía, sensación a la que se llega después de realizar una tarea inútil.
En cualquier caso, no deja de resultar llamativo que el órgano administrativo que fue tolerante con la suspensión del acto tributario en vía administrativa, al acudir a la instancia jurisdiccional se vea envuelto en la necesidad de razonar sobre la inmediata ejecución del acto tributario recurrido, aduciendo la vulneración de unos intereses generales que no fueron considerados en sede revisora administrativa; pero la sorpresa momentánea se desvanece si pensamos que el reconocimiento de la medida cautelar en aquella fase del procedimiento administrativo de revisión, venía impuesta en ley y no precisó de ninguna valoración del órgano administrativo, tan solo la de ponderar la suficiencia de la garantía ofrecida que, además, corresponde calibrar a los órganos de recaudación. Valoración que ahora se verá en la necesidad de motivar auspiciando la ejecución inmediata del acto recurrido que, de retrasarse en el tiempo, le haría perder su efectividad.
La parte recurrente y solicitante de la suspensión del acto impugnado, con la doctrina matizada del Tribunal Supremo, tampoco queda eximida de su deber de razonar el perjuicio irremediable que le ocasionaría la inmediata ejecutoriedad de la deuda tributaria, esfuerzo del que se vio aliviada en vía administrativa por el automatismo operativo de la medida cautelar, pero en todo caso deberá también razonar a propósito de los motivos que le llevan a prologar en esta sede la medida cautelar, si bien, su razonamiento será más liviano que el que tendrá el deber de construir el letrado de la Administración oponiéndose a la adopción de la suspensión, y el que compete argumentar al juzgador para motivar sólidamente la desestimación de la medida cautelar solicitada.
Para la parte solicitante de la suspensión, bastará con seguir la doctrina matizada por el Tribunal Supremo en la sentencia que se comenta, partiendo del precedente de la caución automática del acto recurrido en la vía revisora administrativa por imperativo legal, y enriqueciendo su argumento con la invocación de los principios de seguridad jurídica –confianza legítima- y buena administración, además naturalmente, de seguir ofreciendo la garantía prestada en aquella sede puesto que las circunstancias concurrentes no se han visto alteradas.
Entiendo sin embargo, que cuando se trate de prolongar en vía judicial la suspensión de una sanción tributaria atraída de su impugnación económico-administrativa, y considerando que su no ejecución en esta vía hasta su agotamiento, además de automáticamente impuesta por ley, procede sin necesidad de caución, exigirá a la parte que pretenda mantener su suspensión en el orden jurisdiccional la construcción de argumento a propósito del perjuicio que pudiera causar la ejecución de la sanción y de la pérdida de la finalidad del recurso interpuesto, pues en aquella sede administrativa, al abrigo del principio de presunción de inocencia, ni tuvo que motivar sobre esos extremos, ni tuvo que ofrecer garantía suficiente para la suspensión de la sanción de contenido económico, que se mantendrá en ese estado hasta que el órgano de la jurisdicción resuelva a propósito de la caución solicitada.
El Tribunal Supremo, en su sentencia de 21 de octubre de 2025, ha tratado de conciliar el régimen cautelar previsto en la LGT y el establecido en la Ley de la Jurisdicción y lo hace, en mi opinión, con acertado criterio, manteniendo que el automatismo de la suspensión del acto tributario presente en vía administrativa no es trasladable, sin más, a sede jurisdiccional donde, el principio de plenitud jurisdiccional para enjuiciar la oportunidad de la medida cautelar depositada en los órganos de la jurisdicción, les obliga a valorar los intereses contrapuestos que, previamente deberán haber sido argumentados por las partes.
Ahora bien, teniendo en cuenta el itinerario que debe seguir el juez en el ejercicio de la valoración de los intereses en juego, considerando la decisión legal y previa de suspensión del acto recurrido con la sola aportación de caución suficiente, hay que concluir que, en la mayoría de casos, la prolongación en sede jurisdiccional de la suspensión automática impuesta por ley en la previa vía administrativa, será una constante. No habrá automatismo en el orden jurisdiccional de la medida cautelar impuesta legalmente en el procedimiento económico-administrativo, pero sí habrá acuerdo expreso del órgano judicial confirmando que se mantenga la suspensión del acto recurrido acordada en aquella sede.
Todo lo expuesto, recordando que una sola sentencia no crea jurisprudencia.
Ernesto Eseverri Martínez
Catedrático emérito de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada
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