El laudo arbitral y el Impuesto sobre Donaciones
Con el arbitraje se somete a la decisión de un tercero una situación conflictiva intersubjetiva produciendo el laudo resultante los efectos de la cosa juzgada (art. 43 Ley 60/2003, de Arbitraje), y a él se acude como alternativa al ejercicio de la función judicial.
Los laudos arbitrales toman relevancia en el ámbito tributario, en particular, en el de aplicación del Impuesto de Donaciones cuando, llevada a cabo una transmisión gratuita, transcurrido un tiempo, se remite a la Administración tributaria documento público con el contenido de un laudo arbitral que declara la nulidad de aquella transmisión con fundamento, pongamos por caso, en error en la voluntad de quienes intervinieron en el contrato que no han visto colmadas, por ejemplo, las expectativas fiscales trazadas cuando se llevó a término aquella transmisión gratuita, en concreto, por no concurrir los requisitos que podían acreditar el reconocimiento de un beneficio fiscal.
Se plantea entonces, la posible rectificación de la autoliquidación con solicitud de devolución de lo ingresado por el Impuesto sobre Donaciones, lo que supone analizar si los efectos de la cosa juzgada reconocidos legalmente al laudo arbitral transcienden y vinculan a la Administración tributaria, o bien, si ésta en el ejercicio del principio de calificación (art. 13 LGT) puede abstraerse de lo allí resuelto y del efecto de la cosa juzgada.
Las ideas que siguen no pretenden sentar criterio inequívoco de lo que ha de resolverse en tales situaciones pues siempre habrá que estar a las peculiaridades del caso concreto, pero sí intentan trazar una guía a considerar para su debida resolución.
En principio, los efectos de un laudo arbitral no transcienden más allá de la esfera personal de quienes a él se han sometido, por lo que sus consecuencias jurídicas no se extienden a la Administración tributaria ajena al juicio de arbitraje. Así puede deducirse de los términos recogidos en el art. 17.5 LGT cuando recuerda que los actos o convenios entre particulares no producen efectos ante la Administración tributaria, ni pueden alterar los elementos de la obligación tributaria. Sin perjuicio de lo cual, por razones de seguridad jurídica, la eficacia de cosa juzgada reconocida en el art. 43 de la Ley 60/2003 debe tener alguna secuela sobre la liquidación tributaria practicada en una donación revocada, porque resulta difícil de entender que una donación quede sin efecto jurídico en el ámbito civil y sí tenerlo en cambio, en su recorrido tributario. De producirse tan anómala situación, hay que fundamentar debidamente los motivos que conducen al mantenimiento de la liquidación tributaria pese a la revocación de la donación por laudo arbitral.
Quien pretenda hacer valer lo resuelto en un laudo arbitral transcendiendo a la anulación de la liquidación por el Impuesto de Donaciones, al formular la rectificación de esa autoliquidación deberá argumentar las razones por las que la transmisión gratuita debe entenderse invalidada, sea, desarrollando y reforzando los argumentos de lo resuelto en tal sentido por el árbitro en su dictamen, sea, añadiendo nuevas razones que conduzcan al mismo resultado. Trasladando razonamientos del Tribunal Supremo enjuiciando situación similar, «(c)uando resulta que, en principio, la resolución que un órgano judicial va a dictar puede ser contradictoria con la ya dictada por el mismo órgano judicial o por otro órgano, el que pronuncia la segunda sentencia debe exponer las razones por las cuales, a pesar de las apariencias, tal contradicción no existe a su juicio» (STS de 15 de julio de 2025, casación núm. 5342/2023). De manera que, si la Administración tributaria pretende mantener el contenido de la liquidación girada sobre la donación de un bien, deberá razonar porqué se aparta del sentir del laudo arbitral desoyendo el efecto de cosa juzgada que la ley deriva de su dictamen.
La Administración tributaria, al no haber sido parte en la decisión arbitral, no tiene porqué aceptar lo resuelto por el laudo arbitral fundamentando su postura en el citado art. 17.5 LGT; pero tampoco puede hacer caso omiso de su contenido pues los efectos de cosa juzgada le obligan a explicar motivadamente, a la vista de los razonamientos del contribuyente, cómo es posible que una donación haya perdido su efecto traslativo gratuito sobre el dominio de un bien y, sin embargo, mantenga su plena eficacia en relación con la liquidación del Impuesto sobre Donaciones que grava las transmisiones lucrativas.
En el caso que ha servido de punto de partida a este comentario, imaginemos que el laudo arbitral declara la ineficacia de la donación de unas participaciones sociales de padre a hijos por no haberse visto colmadas las expectativas fiscales de los donatarios quienes, pretendiendo una bonificación en la cuota, no la obtuvieron por incumplimiento de alguno de los requisitos legales exigidos para su reconocimiento, por ejemplo, que el donante dejara de ejercer y percibir retribuciones en el ejercicio de funciones de dirección de la sociedad participada desde el momento de la transmisión gratuita (art. 20.6, letra b) de la LISD).
Podría argumentarse desatendiendo el contenido del laudo arbitral, además de su origen en un acuerdo entre particulares donde no ha participado la Administración tributaria, que la circunstancia descrita no supone error en el animus donandi susceptible de invalidar la donación ya que, por una parte, se trata de la concurrencia de circunstancias objetivas establecidas en ley y existentes en el momento de pactar la donación que, por ello mismo, ni pueden ser entendidas como eventuales ni tampoco como sobrevenidas. Junto a ello, ha de tenerse en cuenta que la denegación del pretendido beneficio fiscal, no forma parte de la voluntad del donante porque solo afecta a los donatarios en cuanto el error denunciado sería únicamente achacable al consentimiento por éstos prestado.
En suma, el reconocimiento o no del beneficio fiscal pretendido no depende del ánimo de quien dona, sino de que se hayan cumplido los requisitos objetivos legalmente establecidos para que resulten de aplicación, requisitos por lo demás que ya existían o no en el momento del devengo del Impuesto.
Dispone el art. 24.3 LISD que cuando la adquisición gratuita pende de una condición, un término, o cualquier otra limitación, su eficacia a efectos del devengo del Impuesto queda suspendida hasta la desaparición de tales limitaciones, pudiéndose argumentar que de tal naturaleza es aquélla que condicionaba la adquisición gratuita de un bien al reconocimiento del beneficio fiscal. Este argumento, sin embargo, tendría difícil acogida porque, como ya he señalado, el otorgamiento de un beneficio fiscal no es cláusula que limite o condicione la voluntad del donante ni del contrato celebrado, siendo así que la consideración de dicho beneficio depende de la convergencia de unos requisitos establecidos legalmente que se cumplen, o no, en el momento de la transmisión gratuita.
Ha de añadirse también, que para calificar una condición como suspensiva del contrato posponiendo el devengo del Impuesto, es necesario que así haya quedado expresamente pactado paralizando en el tiempo el efecto traslativo de la titularidad de los derechos reales que constituyen su objeto, hasta el cumplimiento de la condición a la que se hallaba sujeto. Por lo demás, el reconocimiento del beneficio fiscal solicitado es un hecho difícilmente inteligible como limitativo de la transmisión gratuita, dado que los requisitos legales para su otorgamiento o se poseen o no se poseen en el momento de formalizar la donación, y aquello que se somete a la consideración administrativa es el reconocimiento del beneficio fiscal por concurrir los requisitos legales que facultan el ejercicio de ese derecho.
Descartado que las expectativas de obtener un beneficio fiscal constituyan una causa limitativa de la transmisión gratuita de un derecho real susceptible de provocar la suspensión temporal del devengo del Impuesto de Donaciones, en un caso como el planteado, cabe concluir que la donación de las participaciones sociales de padre a hijos se produjo con la suscripción del contrato correspondiente, siendo así también, que durante el tiempo transcurrido entre ese instante y el de anulación por laudo arbitral del contrato, los donatarios han sido beneficiarios de los rendimientos de los bienes donados; que el padre-donante manifestó su inequívoca voluntad de transmitir gratuitamente a sus hijos las participaciones sociales quienes, además, las aceptan sin ningún tipo de condición, no pudiéndose apreciar vicio alguno que invalide la causa del negocio jurídico celebrado y, por ello mismo, debe entenderse producido el devengo del Impuesto de Donaciones con todas sus consecuencias en el momento de formalización del contrato.
Sobre los efectos de cosa juzgada de los laudos arbitrales y su vinculación a los órganos de la Administración tributaria para rectificar liquidaciones por el Impuesto sobre Donaciones, deberá pronunciarse el Tribunal Supremo. Por Auto de 9 de julio de 2025, recurso 2346/2024, se ha declarado de interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia determinar si el efecto de la cosa juzgada de un laudo arbitral que declara la nulidad radical de una donación, vincula a la Administración tributaria y determina la inexistencia del hecho imponible del Impuesto sobre Donaciones.
Los hechos que sustentan el futuro pronunciamiento son similares a los que he descrito en estas líneas, a saber, donación de unas participaciones sociales de padre a hijas, con autoliquidación del Impuesto aplicando la bonificación en cuota del 95% al amparo de la letra b) del art. 20.6 LISD. Cuatro años después, se inicia procedimiento de inspección con liquidación a ingresar del 100% de la cuota tributaria porque el donante había dejado ejercer funciones de dirección y de percibir por ello retribuciones desde el momento de la transmisión.
Firmada el acta en disconformidad –antes de que se dicte liquidación-, donatarias y donante convienen ante notario someter a arbitraje la validez de la donación (art. 9.1 de la Ley 60/2003 de Arbitraje), y el laudo correspondiente declara la simulación absoluta de la donación acordada cuatro años atrás, que se tiene por inexistente con efectos ex tunc.
El Jefe de Inspección confirma las actuaciones inspectoras y la liquidación tributaria resultante de las mismas, señalando que «[l]a Inspección considera que el procedimiento de arbitraje y el laudo correspondiente únicamente tiene por objeto anular una donación que es totalmente eficaz; y que ha desplegado todos sus efectos durante cuatro años, con el único objetivo exclusivo de evitar la liquidación del ISD que se derivaría del procedimiento inspector».
Una de las hijas deduce reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional que es estimada atendiendo al contenido del laudo arbitral y el efecto de cosa juzgada, y el Director General de la Agencia Tributaria Regional acude al TEAC que anula la resolución del TEAR. Lo así resuelto se recurre ante el Tribunal Superior de Justicia que confirma el criterio del TEAC, entendiendo que el efecto de cosa juzgada del laudo arbitral no vincula a la Administración tributaria que no fue parte del mismo; añade que la demandante no ha razonado sobre el fondo del asunto señalando porqué la donación concertada en su día ha devenido en radicalmente nula; y termina indicando que el no reconocimiento de un beneficio fiscal no es algo que afecte al animus donandi de quien transmitió de forma gratuita las participaciones sociales, por tratarse de cuestión solo referida a las donatarias. Concluye de ese modo, que la donación tuvo plenos efectos en el momento de la suscripción del contrato y fue en ese instante cuando se produjo el hecho imponible del Impuesto sobre Donaciones y su devengo, de cuyo contenido no es de apreciar vicio alguno invalidante que aboque en la devolución del ingreso tributario que nunca fue indebido.
A la espera de la decisión del Tribunal Supremo, no cabe auspiciar buenos augurios a la parte recurrente en la obtención de un fallo favorable, y sin perjuicio del interés que despierta el criterio del Alto Tribunal a propósito del efecto de cosa juzgada del laudo arbitral y su vinculación a los órganos de la Administración Tributaria, en el caso a enjuiciar, no deja de ser llamativo que se acuda al arbitraje denunciando la nulidad radical de un contrato de donación cuatro años después de su celebración, y cuando ya estaba en curso un procedimiento de inspección con propuesta de acta en disconformidad en la que se denegaba el derecho al beneficio fiscal pretendido. Como llamativa resulta también la razón esgrimida en el laudo arbitral sosteniendo la nulidad radical de la donación por no haberse visto colmadas las expectativas fiscales de las donatarias, a propósito de la reducción fiscal de la cuota tributaria autoliquidada. El laudo arbitral ha pretendido defender con escasa consistencia de argumento, la existencia de simulación absoluta en el contrato de donación de aquellas participaciones sociales.
Todo parece apuntar, que lo simulado –por irreal- no fue la donación, sino el laudo arbitral que mantiene su inexistencia.
Ernesto Eseverri Martínez
Catedrático emérito de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada
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