Beneficios fiscales para la transmisión de empresas familiares e interpretación finalista
Tras el descanso estival he tenido conocimiento de una Sentencia del Tribunal Supremo que me parece de extraordinario interés y que se merece una entrada de nuestro querido blog porque invoca acertadamente la preferencia de la interpretación finalista de la norma frente a la interpretación gramatical o literal realizada por la Administración tributaria para negar la aplicación de la reducción por transmisión de empresas en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Me refiero a la Sentencia de 14 de julio de 2025 (recurso 2197/2023) (Ponente Excma. Sra. D.ª María de la Esperanza Córdoba Castroverde), en la que se examina si para aplicar dicha reducción a la transmisión de participaciones de una empresa familiar dedicada al arrendamiento de inmuebles (referida a liquidaciones del ISD de 2013) basta con acreditar el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF, entonces local y persona empleada y hoy sólo persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, o, si además, es preciso que se justifique dicha contratación desde un punto de vista económico.
La Sentencia trae causa del recurso de casación que se preparó contra la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Aragón de 9 de enero de 2023 (recurso 389/2020), que declaró que no se cumplían los requisitos para considerar que se ejercía una actividad económica y así poder aplicar la reducción por la transmisión de participaciones de una empresa familiar. A juicio del Tribunal aragonés no estaría justificado en términos de razonabilidad económica contar con una persona empleada a jornada completa de ocho horas para encargarse tan sólo de la gestión de dos contratos de alquiler. Por Auto de 10 de abril de 2024 (Ponente Excmo. Sr. D. F.J. NAVARRO SANCHÍS) el TS consideró que la cuestión planteada presentaba interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque en la Sentencia se habían aplicado normas sobre las que no existía jurisprudencia y la cuestión planteada afectaba a un gran número de situaciones.
La Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF, introdujo los dos para la consideración del alquiler de inmuebles como actividad económica: local y persona contratada. Después vino la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, que añadió en el segundo requisito la exigencia de la contratación de la persona a jornada completa. Dicha exigencia no aparecía en el Proyecto de Ley inicial, sino que fue añadida a su artículo 25 durante la tramitación parlamentaria en el Congreso de los Diputados a través de las enmiendas núm. 61 del Grupo Parlamentario Popular y 253 del entonces Grupo Parlamentario Catalán (CiU), que en su justificación argumentaban que con ello se pretendía asegurar la existencia de una organización empresarial suficiente y evitar comportamientos fraudulentos. El Grupo Parlamentario Socialista, mediante la enmienda núm. 314, propuso la necesidad de contar con tres personas empleadas con contrato laboral con dedicación exclusiva y a jornada completa, que no fueran el cónyuge o estuvieran ligados al contribuyente por vínculo de parentesco, incluidos los afines, hasta el cuarto grado inclusive. Ambos requisitos se mantuvieron en la redacción original de la vigente Ley del IRPF, siendo finalmente eliminada la exigencia del local tras la modificación de dicho texto por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre.
El precitado Tribunal Superior de Justicia ratificó la resolución del TEAR de Aragón de 30 de junio de 2020 y los seis acuerdos de liquidación origen de la controversia dictados por el Jefe del Servicio de Inspección Tributaria de la Comunidad Autónoma y por importe (cada uno) de 128.922,28 euros, afirmando lo siguiente: “(…) no parece justificado en términos de razonabilidad económica contar con una persona empleada a jornada completa de 8 horas para realizar un trabajo que, de media, no podía suponerle más de una hora de trabajo al día. Ninguna empresa contrataría en esas condiciones a un empleado, sino (sic) fuera porque la contratación le reportase otro tipo de beneficios, como ocurre en este caso, en el que la contratación del empleado suponía realizar un cumplimiento "formal" o "aparente" de los requisitos fiscales exigidos para tener acceso a un trato fiscal privilegiado en el Impuesto sobre el Patrimonio y en el Impuesto sucesorio".
La parte recurrente defendió que para aplicar la reducción bastaba con acreditar el requisito de local y persona contratada (ambos requisitos eran exigibles pues la defunción de la madre de los recurrentes tuvo lugar el 28 de abril de 2013) y ello en base a la expresión “se entenderá” del artículo 27.2 de la LIRPF, modo imperativo que dejaría claro que no se puede exigir un requisito como el de la justificación desde un punto de vista económico que no figura en la norma.
En definitiva se trataba de determinar, como bien resume la Ponente, si los requisitos que establecía entonces la LIRPF, es decir, local y empleado, eran requisitos mínimos e imprescindibles para calificar el arrendamiento de inmuebles como actividad económica, pero no suficientes, pues si no había una carga de trabajo necesaria y suficiente para disponer de dichos elementos (local y empleado), su concurrencia podía calificarse de innecesaria para la obtención de ingresos, tal y como había entendido la Administración; o si, por el contrario, su mera existencia determinaba que el arrendamiento de inmuebles se calificaba de actividad económica.
Se advierte en la Sentencia que si bien no se trata de una cuestión totalmente nueva pues existe jurisprudencia que aborda la interpretación del artículo 27.2 de la LIRPF en relación con la aplicación de otros impuestos –se citan concretamente la Sentencia de 13 de febrero de 2017 (recurso 184/2016) que a su vez cita otra de 29 de febrero de 2016 (recurso 2205/2015), dos Sentencias de 9 de julio de 2020 (recursos 4529/2019 y 4195/2019) y la Sentencia de 18 de julio de 2019 (recurso 5873/2017), relativas al Impuesto sobre Sociedades en relación con la consideración de la actividad de promoción inmobiliaria y alquiler de inmuebles como actividad económica---, la Sala considera aconsejable un pronunciamiento que la esclarezca para reafirmar, reforzar o completar su jurisprudencia en beneficio de la seguridad jurídica y de la consecución de la igualdad en la aplicación judicial del Derecho.
Hay que hacer notar que la Sala pone de relieve en el Fundamento de Derecho Tercero que resulta sorprendente que en el momento de la aplicación del ISD se cuestione que la empresa familiar cuyas participaciones heredaron los contribuyentes venía realizando una actividad económica cuando hasta ese momento dicha empresa venía realizando la actividad económica de arrendamiento de bienes inmuebles sin ninguna discrepancia por parte de la Administración Tributaria y sin que se haya producido ningún cambio de circunstancias.
En relación con lo anterior y aquí entramos en lo verdaderamente importante del fallo, considera la Sala que la interpretación que se haya podido hacer de los requisitos del artículo 27.2 de la LIRPF en relación con otros impuestos (IRPF o sociedades patrimoniales en el IS) no resulta automáticamente trasladable para la interpretación de dichos requisitos en el ámbito del ISD porque aquí debe hacerse una “interpretación finalista” o teleológica de la norma pues lo que persigue la ley es la concesión de un beneficio a las empresas familiares que facilite su transmisión. En materia de interpretación de las normas tributarias el artículo 12.1 LGT se remite al artículo 3 del Código Civil, lo que implica que en caso de existencia de divergencias en la interpretación que resulte de emplear el canon gramatical y la que deriva de la consideración del espíritu y finalidad de la norma tiene prioridad la interpretación que tome en consideración la ratio legis, es decir, el espíritu, razón de ser o fin de la norma aplicable. En base a esa interpretación finalista del artículo 20.2, c) de la LISD, la Sala concluye que “la adquisición mortis causa de la una empresa individual, un negocio profesional o participaciones en entidades, entre determinados parientes cercanos en grado, a efectos de la sucesión o evitando una eventual liquidación y favoreciendo la continuidad de dichas empresas”, invocando para ello su Sentencia de 20 de septiembre de 2023 (recurso 7852/2021), que a su vez cita otras menos próximas en el tiempo. Dicha reducción como se explica en este último fallo tiene por objeto beneficiar la continuidad de la empresa en funcionamiento, interpretación finalista que sin duda es la más conforme con el Derecho europeo pues la Recomendación de la Comisión Europea 94/1069/CE, de 7 de diciembre, sobre la transmisión de las pequeñas y medianas empresas (obsérvese que su título no alude a grandes empresas), dispone en su artículo 6 referido a la fiscalidad de la sucesión y donación de empresas que:
"Es conveniente garantizar la supervivencia de la empresa mediante un trato fiscal adecuado de la sucesión y la donación. Con este fin, se invita a los Estados miembros a adoptar una o varias de las medidas siguientes:
a) Reducir, siempre que se prosiga de manera creíble la actividad de la empresa durante un período mínimo, la carga fiscal que grava los activos estrictamente profesionales, en caso de transmisión mediante donación o sucesión, incluidos los derechos de sucesión, donación y registro. (...)".
Esta Recomendación europea deja claro que debe acudirse a una interpretación finalista de la norma objeto de controversia a favor de propiciar la supervivencia de las pequeñas y medianas empresas mediante un trato fiscal adecuado de la sucesión. Y la conclusión a la que conduce esta interpretación finalista y a la que llega acertadamente el TS es a considerar que para aplicar la reducción prevista en el artículo 20.2.c) LISD, en relación con la actividad de arrendamiento de inmuebles, basta con acreditar el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la LIRPF, sin que sea preciso justificar dicha contratación desde un punto de vista económico. Se trata de una regla pensada para dotar de seguridad jurídica a los contribuyentes por lo que la exigencia adicional de la necesidad de justificar la contratación desde un punto de vista económico supondría “introducir incertidumbre e inseguridad jurídica, pues no se sabría cuál sería esa mínima carga de trabajo que requiriera, en cada caso, desde la perspectiva de la lógica económica, contar con un local exclusivo y con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, como instrumentos al servicio de esa ordenación de medios materiales y humanos.”
Otro aspecto muy positivo que me gustaría destacar es que con buen criterio la Sala añade una reflexión que supone una importante llamada de atención a la Administración por acudir implícitamente al mecanismo de la simulación, pero sin declararla como tal. La Administración no puede afirmar sin más que la contratación de una persona es ficticia porque la simulación tiene que ser declarada al tiempo de dictar el correspondiente acto de liquidación porque concurran los elementos integrantes de la misma.
Concluyo ya para no cansar al lector. La Sentencia comentada es un ejemplo más de la consolidada doctrina del Tribunal Supremo que otorga preferencia a la interpretación finalista o teleológica de la norma y censura la interpretación gramatical o literal realizada a menudo por las Administraciones tributarias de algunas Comunidades Autónomas al intentar aplicar restrictivamente la reducción por transmisión de empresas familiares en el ISD. Así pues, ante la duda siempre se ha de estar a la interpretación finalista de la norma, porque si lo que se pretende es la concesión de un beneficio en el ISD a las empresas familiares que facilite en lo posible su transmisión mortis causa o inter vivos lo lógico es interpretar la norma de una manera tendente a dicha finalidad. Esperemos que esta interpretación finalista de la norma pueda ser acogida también por el Tribunal Supremo en otras materias.
Francisco Adame Martínez
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Sevilla
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