Tendencias y retos de la fiscalidad en la Unión Europea
La Comisión Europea acaba de publicar el Informe Anual sobre Fiscalidad 2025 que describe de forma exhaustiva cuáles son las tendencias recientes de los sistemas tributarios de los Estados miembros de la Unión Europea e insiste en el papel central que debe desempeñar la fiscalidad para hacer frente a los actuales retos económicos, sociales y medioambientales. He considerado oportuno dedicar esta entrada de nuestro querido blog a exponer las principales ideas que se recogen en este informe, cuya lectura recomiendo porque ofrece una visión global de la diversidad de los enfoques nacionales en el momento actual así como de algunos de los retos a que se enfrentarán los sistemas tributarios de los Estados miembros en el futuro.
El informe se estructura en cinco capítulos. El primer capítulo presenta las perspectivas macroeconómicas y se centra en una cuestión estructural que preocupa mucho a la Comisión Europea desde hace tiempo y así se ha reflejado en otras publicaciones. Se trata de los cambios demográficos y los retos que plantea el envejecimiento de la población, que afectarán en el futuro tanto a los ingresos tributarios como al gasto de los estados en pensiones. Para afrontar estos importantes retos la Comisión considera que deben articularse estrategias meditadas para garantizar flujos de ingresos sostenibles sin socavar la competitividad. En algunos Estados miembros la parte de los ingresos tributarios (incluidas las cotizaciones sociales) asignada a las pensiones públicas deberá aumentar en más de 10 puntos porcentuales entre 2022 y 2050. Esto sin duda incidirá en la capacidad de gasto en otras partidas que pueden ser críticas en los próximos años como son por ejemplo defensa, competitividad o vivienda. En concreto se prevé que el envejecimiento de la población reduzca la población en edad de trabajar y para 2050 se espera que el empleo disminuya más de un 20% en cinco Estados miembros y más de un 10% en otros cinco. Esto va a afectar a la estabilidad de los ingresos tributarios procedentes de las bases imponibles del trabajo y exigirá, como se acaba de indicar, que parte de la presión fiscal sobre las rentas del trabajo se desplace hacia bases imponibles más sostenibles y favorables al crecimiento.
En el segundo capítulo se ofrecen datos sobre la recaudación por tipos de impuestos y como premisa de partida se destaca que en el último año se ha detectado en la UE un descenso del ratio de ingresos tributarios/PIB como consecuencia de la disminución de los ingresos procedentes de los impuestos medioambientales y sobre la propiedad. En el caso de los impuestos medioambientales (incluyendo en este grupo como especialmente relevantes los impuestos sobre la energía y el transporte y con menor relevancia los impuestos sobre la contaminación) la caída se viene produciendo desde 2017. Entre 2013 y 2016, los ingresos procedentes de esta fuente se estabilizaron en torno al 2,7 % del PIB en la UE-27, su nivel más alto desde al menos 1995. Después, los ingresos fueron retrocediendo cada año hasta el 2,0% del PIB en 2023, también el valor más bajo de la serie temporal. Tanto los impuestos medioambientales como los que gravan la propiedad se han visto afectados por las medidas temporales aprobadas por los gobiernos para frenar el impacto de la inflación. A la espera de comprobar si esta tendencia se invierte en los próximos años, lo cierto es que los impuestos sobre el trabajo representan más de la mitad de los ingresos fiscales totales. Así, en 2023, los países de la UE-27 recaudaron el 51,2% de sus ingresos tributarios de los impuestos sobre el trabajo (incluidas las cotizaciones sociales), el 26,9% de los impuestos sobre el consumo y el 21,9% restante de los impuestos sobre el capital. En concreto, un total de 13 Estados miembros obtienen más de la mitad de sus ingresos de tributos sobre el trabajo, incluidas las cotizaciones sociales. Y los tributos sobre el trabajo han sido en 2023 la principal fuente de ingresos tributarios para 25 Estados miembros. Suecia (57%), Alemania (56,6%) y Austria ocupan los primeros puestos, situándose España empatada en octavo lugar con Francia con un 51,7% del total de sus ingresos derivados de tributos sobre el trabajo. Croacia (34,8%), Bulgaria (36,2%) y Polonia (38,5%) ocupan los últimos puestos.
Los impuestos sobre el consumo se convirtieron en la mayor fuente de ingresos tributarios en dos Estados miembros (Croacia, 49,6%, y Bulgaria, 42,5%) y representaron más del 35% de los ingresos tributarios totales en otros cinco Estados miembros (Letonia, Grecia, Estonia, Hungría y Rumanía). En cambio, no alcanzaron el 25% de los ingresos tributarios totales en cuatro Estados miembros (Luxemburgo, Bélgica, Francia y España). Aunque los impuestos sobre el capital no fueron la principal fuente de ingresos tributarios en ningún Estado miembro, ascendieron al 32,1% de los ingresos tributarios totales en Irlanda, y a más del 25% en otros cinco Estados miembros (Polonia, Luxemburgo, Malta, Italia y Bélgica). En cambio, Estonia, Letonia, Eslovenia y Eslovaquia obtuvieron menos del 15% de sus ingresos fiscales totales de los impuestos sobre el capital. Se han producido incrementos significativos de los ingresos procedentes de los impuestos sobre el capital en el caso de los Países Bajos y Croacia, debido no a un incremento de tipos impositivos sino a un aumento de la base imponible por el incremento del beneficio de las empresas combinado con mejores prácticas de recaudación.
En 2023, Francia, Dinamarca y Austria registraron la mayor presión fiscal (ingresos fiscales en porcentaje del PIB) de la UE-27, mientras que Irlanda, Rumanía y Malta registraron la menor. A pesar de una disminución significativa a partir de 2022 (aproximadamente 2 puntos porcentuales), Francia siguió siendo el Estado miembro con la mayor ratio impuestos/PIB (43,8 % del PIB), seguida de cerca por Dinamarca y Austria (con el 43,4 % y el 43,1%, respectivamente). No obstante, conviene hacer notar que en las grandes economías de la zona euro (Alemania y Francia) y también en Italia y España se han producido caídas significativas en la ratio impuestos/PIB porque estos países registraron en 2023 un aumento de los ingresos tributarios inferior al del PIB nominal. En el caso de Italia y Francia, se trató de su ratio impuestos/PIB más bajo en una década. Dado el elevado peso de estos países en el PIB de la UE, la presión fiscal disminuyó significativamente del 39,7% al 39,0% del PIB en el conjunto de la UE-27, aunque aumentó en 13 de los 27 Estados miembros. La mayor disminución de la ratio impuestos/PIB tuvo lugar en Grecia (-2,1 puntos porcentuales), donde se invirtió en gran medida el aumento de los ingresos procedentes de los impuestos sobre el consumo observado en 2022. Los Estados miembros de Europa del Este continúan presentando ratios impuestos/PIB inferiores a la media de la UE.
El capítulo tercero ofrece una visión panorámica de las recientes reformas tributarias tanto en el ámbito de la Unión Europea como a escala nacional. Por lo que respecta a las últimas propuestas de reforma en el ámbito de la UE, el análisis se realiza agrupando las propuestas en tres bloques: mejora de la fiscalidad empresarial, mejora de los procedimientos tributarios en apoyo de las empresas y fiscalidad en apoyo de la transición ecológica. En el primer bloque se incluyen tres reformas que aún se encuentran en tramitación: BEFIT (Business in Europe: Framework for Income Taxation) o “Empresas en Europa: Marco para el Impuesto sobre Sociedades” [COM (2023) 532 final], HOT (Head Office Tax System proposal) o Propuesta imposición en el estado donde radica la sede central [COM (2023) 528 final] y la Propuesta de Directiva de precios de transferencia [COM (2023) 529 final]. La propuesta BEFIT, inicialmente prevista para entrar en vigor en 2028, establece un conjunto común de normas para determinar la base imponible de los grupos de empresas que operan en el mercado interior como parte de un grupo mayor. La existencia de 27 regímenes nacionales diferentes del Impuesto sobre Sociedades crea complejidad, inseguridad y elevados costes de cumplimiento para las empresas de la UE en cuanto quieren actuar en más de un Estado miembro. La segunda propuesta en tramitación es la llamada HOT o de imposición en la sede central y se recoge en una Propuesta de Directiva que pretende establecer un sistema para que las pequeñas y medianas empresas puedan optar por interactuar con una sola administración tributaria cuando operan de forma transfronteriza a través de establecimientos permanentes. Por último, la Propuesta sobre precios de transferencia se presentó con el objetivo de garantizar un enfoque común en la materia y simplificar las normas fiscales en la UE, aumentando la seguridad fiscal para las empresas, reduciendo el riesgo de litigios y de doble imposición. Pero lo cierto es que aunque los Estados miembros apoyan los principios de la propuesta, los avances han sido limitados, ya que cuestionan el uso de una directiva como la mejor herramienta para cumplir esos principios entre otras razones por la pérdida de soberanía nacional en este ámbito y últimamente vienen mostrando sus preferencia por un enfoque de soft law.
Dentro del bloque de medidas de mejora de los procedimientos tributarios en apoyo de las empresas me gustaría destacar dos importantes iniciativas. La primera es el llamado paquete VIDA o “IVA en la era digital” que ha dado lugar a la aprobación de una Directiva, un Reglamento y un Reglamento de ejecución del Consejo, lo que supone la revisión más importante de la normativa del IVA desde la introducción del mercado único hace tres décadas. Es un paquete normativo diseñado para modernizar el cumplimiento, aliviar las obligaciones administrativas de las empresas, combatir el fraude fiscal y alinear las normas del impuesto con las demandas de la economía digital y se centra en tres pilares fundamentales. El primero tiene que ver con la digitalización y la facturación electrónica para las transacciones intracomunitarias, con el fin de agilizar el cumplimiento del IVA en todos los Estados miembros. El segundo es el Registro Único del IVA (RUE) que supone la simplificación de las operaciones empresariales transfronterizas mediante la ampliación de la ventanilla única y la extensión del mecanismo de inversión del sujeto pasivo para las transacciones entre empresas (B2B), reduciendo la necesidad de múltiples registros del IVA. Y el tercero es la denominada Economía de plataforma, con la que se pretende abordar los retos del IVA en esta materia facultando a las plataformas digitales para facilitar la recaudación del IVA en el alquiler de alojamientos de corta duración y los servicios de transporte de pasajeros. La segunda iniciativa es la Directiva conocida como FASTER (Faster and Safer Relief of Excess Withholding Taxes) que establece nuevas normas para agilizar y asegurar los procedimientos de retención de impuestos en origen (principalmente sobre dividendos e intereses transfronterizos) con el fin facilitar la recuperación de impuestos retenidos en exceso y combatir el fraude fiscal, promoviendo así la inversión transfronteriza y la integración de los mercados de capitales en Europa.
En cuanto a las reformas tributarias desarrolladas por los Estados miembros se han notificado a través del correspondiente cuestionario que han de remitir los Estados miembros a la Comisión Europea un total de 466 medidas fiscales en 2024. La mayoría de las medidas están orientadas a aumentar la competitividad y simplificar la fiscalidad. Un total de 141 medidas (30%) se refieren al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Algunas de estas medidas están relacionadas con la equidad, por ejemplo a través del ajuste de los tramos del impuesto para aumentar la renta disponible de los hogares y reducir la desigualdad. En cuanto al Impuesto sobre Sociedades se han comunicado un total de 72 medidas por 20 Estados miembros. Por lo que respecta a cotizaciones sociales se han notificado un total de 43 medidas por 10 Estados miembros. Cuatro Estados miembros han aprobado hasta un total de 14 medidas relacionadas con los impuestos sobre la propiedad y el patrimonio. Sobre el total de medidas aprobadas, un total de 219 medidas (47%) se espera que den lugar a una disminución de la recaudación, 165 medidas (35%) se espera que den lugar a un aumento de la recaudación y 35 medidas (8%) se espera que tengan un impacto fiscal neutro. Se desconoce el impacto de las 46 medidas restantes (10%). En el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se analiza con detalle el impacto de tres medidas concretas que considero interesantes. Se trata del ajuste de los tramos y los tipos impositivos (determinados por los gobiernos locales) en Croacia, la reforma del impuesto en Letonia con aumento de tipos para rentas altas y la reforma del impuesto en Portugal para apoyar a los jóvenes.
El capítulo cuarto está dedicado a cuestiones relacionadas con la medición de la brecha fiscal (tax gap) en los principales impuestos, es decir, la medición de la diferencia entre los ingresos fiscales potenciales y los reales para los distintos tipos de impuestos. Allí se pone de relieve que la brecha fiscal de cumplimiento se debe fundamentalmente a la evasión y el fraude. Los métodos para estimar el tax gap exigen muchos recursos y son costosos y sólo una minoría de Estados miembros dispone de un sistema completo de estimación y seguimiento de dicha brecha fiscal. En el ámbito del IVA la brecha de cumplimento en la UE en 2022 ascendía según el informe a 89.000 millones de euros, con diferencias significativas entre los Estados miembros. Para mitigar esta brecha se han introducido mecanismos específicos en los últimos años como las obligaciones de información electrónica y los mecanismos de inversión del sujeto pasivo. En el ámbito de los Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas y sobre Sociedades se dispone de información limitada porque sólo un número reducido de Estados miembros calculan la brecha de cumplimiento y menos aún publican sus estimaciones.
Por primera vez se incluye en este informe anual un breve capítulo, en este caso el quinto dedicado a analizar las características de las Administraciones tributarias nacionales. Según se explica en el informe las características institucionales de las administraciones tributarias varían considerablemente en la UE. Se observan diferencias en la dotación global de personal y recursos. Los países grandes parecen realizar algunas economías de escala con un número relativamente menor de personal expresado en equivalentes a tiempo completo (FTE o Full Time Equivalents) en comparación con los países más pequeños. En este sentido se pone como ejemplo el caso de la administración tributaria española que emplea a 433 FTE por millón de habitantes, mientras que Luxemburgo emplea a 1979 FTE por millón de habitantes. En 2023 el número medio en todos los Estados miembros de la UE fue de 1 045 FTE frente a 1 063 en 2018. Junto a España (433), los países que tienen el nivel más bajo de personal a tiempo completo por millón de habitantes son Italia (482) y Estonia (555). Según la Comisión estas cifras podrían indicar que estas administraciones tributarias tienen que dar prioridad a determinadas actividades debido a la incapacidad de asignar suficiente personal a todos los ámbitos de la fiscalidad, o que estos países consiguen realizar economías de escala. Sin embargo, Estonia no es un país grande, por lo que los niveles comparativamente bajos de personal podrían deberse al avance en la digitalización de sus servicios públicos, junto con el enfoque sencillo del impuesto de sociedades basado en el sistema de distribución, en virtud del cual dicho tributo sólo se devenga en el momento de la distribución a los propietarios/accionistas. La estructura por edades del personal indica que en algunas jurisdicciones podrían estar justificadas estrategias de recursos humanos orientadas al futuro. Siete Estados miembros indicaron que más del 40% del personal tiene 55 años o más, lo que podría dar lugar a oleadas de jubilaciones en un futuro próximo y a la necesidad de llevar a cabo amplias actividades de contratación y formación para garantizar la continuidad de la actividad. Portugal (54,6%), Austria (52,0%) y España (49,6%) son los países con mayor porcentaje de personal mayor de 55 años.
El Informe concluye con un sexto capítulo que lleva por título “Gravar la riqueza y las rentas más altas: estrategias para un sistema fiscal más justo”. Tras un primer apartado centrado en cuestiones relacionadas con la progresividad y en cómo articular sistemas tributarios que permitan conseguir unos ingresos tributarios estables y sostenibles, pero garantizando que todos los contribuyentes aporten la parte que les corresponde, la Comisión fija su atención en un asunto sobre el que se viene debatiendo mucho en los últimos tiempos como es la tributación de la riqueza y en particular de los contribuyentes de alta capacidad económica, conocidos por sus siglas en inglés como HNWI (High Net Worth Individuals), en los que ha puesto su atención la AEAT en sus Planes anuales de control tributario y aduaneros desde 2021con el fin de detectar y regularizar los comportamientos irregulares en que puedan incurrir. Aunque hay varias formas de gravar la riqueza por los sistemas tributarios, por ejemplo a través de impuestos sobre el capital o sobre la propiedad, una parte de la riqueza puede permanecer sin gravar o infragravada, lo que sin duda socava la equidad de los sistemas tributarios y reduce los efectos de la progresividad. En el ámbito del G20 y también desde la Comisión Europea a través del Observatorio Fiscal de la UE se ha propuesto la creación de un impuesto a los contribuyentes con un determinado nivel de patrimonio, poniéndose como ejemplo por el G20 que si se exigiera a los individuos con más de 1.000 millones de dólares de patrimonio que pagaran una cantidad mínima de impuestos anual equivalente al 2% de su patrimonio, esto generaría entre 200.000 y 250.000 millones de dólares anuales.
En los próximos meses seguiremos debatiendo sobre todas estas cuestiones, pero termino ya por hoy para no cansar a nuestros queridos lectores, a los que aprovecho para desear un feliz y merecido verano dado que mi próxima entrada será ya a la vuelta de las vacaciones.
Francisco Adame Martínez
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Sevilla
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