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Los efectos vinculantes de las consultas tributarias

Los efectos vinculantes de las consultas tributarias y la imposibilidad de interponer recurso extraordinario de alzada cuando exista criterio de la DGT

Las contestaciones a consultas tributarias de la Dirección General de Tributos tienen efectos vinculantes para todos los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos. Pese a que así de claro lo establece el artículo 89.1 de la Ley General Tributaria, recientemente el TEAC ha tenido que dictar una Resolución que me parece ejemplar inadmitiendo un recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio que pretendía combatir el criterio mantenido y reiterado en hasta cuatro contestaciones a consultas.

La posibilidad de formular consultas sobre cuestiones de interpretación o aplicación de las normas tributarias constituye uno de los principales derechos que se reconoce a los ciudadanos en sus relaciones con la Administración tributaria. Frente al tradicional carácter meramente informativo de las contestaciones la aprobación de la vigente Ley General Tributaria supuso un gran avance desde la perspectiva de la seguridad jurídica al introducir la regla de los efectos vinculantes para los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos.

Los ciudadanos tienen derecho a conocer con exactitud, de antemano y en un tiempo razonable –la LGT establece un plazo de seis meses pero no anuda ninguna consecuencia a la falta de contestación en dicho plazo-- cuál será el tratamiento jurídico-tributario que se dará a los hechos consultados y sobre todo a que los órganos de las Administraciones tributarias encargados de la aplicación de los tributos actúen posteriormente conforme a los criterios recogidos en las contestaciones de la Dirección General Tributos, por supuesto siempre y cuando exista identidad entre los hechos y circunstancias del obligado tributario y los que se incluyan en la contestación a la consulta. Flaco favor se hace a los principios de buena administración, confianza legítima y seguridad jurídica si la Administración puede contestar de una forma y posteriormente actuar de otra, desobedeciendo así su propio criterio.

Pues bien, en su Resolución de 23 de marzo de 2021 (Resolución 00/00851/2021/00/00), que pese a su relevancia ha pasado bastante desapercibida, el TEAC se ha pronunciado sobre una liquidación de la Oficina de Gestión Tributaria de la AEAT en Murcia que se apartó del criterio recogido previamente en cuatro contestaciones a consultas tributarias de la Dirección General de Tributos y que ha sido reiterado por otras posteriores. La cuestión discutida consistía en determinar si una pensión no contributiva de invalidez percibida por una discapacitada con un grado del 87% que había presentado declaración conjunta con su marido, resultaba equiparable a las prestaciones por incapacidad permanente absoluta o gran invalidez de la Seguridad Social, a los efectos de aplicar la exención reconocida en la letra f) del artículo 7 de la LIRPF. En contra del criterio mantenido por la DGT, la AEAT interpretó, sorprendentemente, que dicha pensión no estaba exenta reduciendo en 1.200 euros la devolución que debía percibir el matrimonio.

Tras la esperada desestimación del recurso de reposición el contribuyente se fue al TEAR de Murcia que en Resolución de 27 de febrero de 2020 acordó estimar su reclamación y anular la liquidación practicada, dado que en este caso había quedado acreditada la imposibilidad para el ejercicio de toda profesión y la necesidad de la asistencia de otra persona para los actos esenciales de la vida. Contra esta Resolución el Director del Departamento de Gestión Tributaria interpuso recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio ante el TEAC. En sus alegaciones el Director expuso detalladamente las diferencias existentes entre las pensiones contributivas de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez y las pensiones no contributivas por invalidez, llegando a la conclusión de que los requisitos exigidos para tener derecho a ambos tipos de pensiones son totalmente distintos, por lo que debía concluirse que  a falta de una expresa mención legal de las no contributivas de invalidez no pueden considerarse exentas del IRPF y por tanto estarán sujetas a tributación como rendimientos del trabajo.

El TEAC, tras recordar que los motivos por los que cabe interponer dicho recurso están tasados en el artículo 242 LGT y se limitan a aquellas resoluciones que los Directores Generales del Ministerio de Hacienda y los Directores de Departamento de la AEAT o equivalentes de las CCAA “estimen gravemente dañosas y erróneas (…)  o cuando apliquen criterios distintos a los contenidos en resoluciones de otros Tribunales Económico-Administrativos del Estado o de los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía”, concluye que aquí no concurren estas circunstancias.

Con buen criterio y de forma llamativamente contundente el TEAC afirma que vista la existencia de criterio vinculante de la DGT al respecto desde 2015 mantenido y reiterado después en contestaciones de 2020 y que existía identidad entre los hechos y circunstancias del obligado y los contemplados en dichas contestaciones, los acuerdos de la Oficina de Gestión Tributaria de Murcia “no tendrían que haberse dictado nunca, como nunca tendría que haberse interpuesto por el Director de Gestión el recurso extraordinario que nos ocupa, que lo interpuso frente a una resolución del TEAR de Murcia, que había anulado con toda corrección esos acuerdos de tal Oficina gestora”.

Todos los órganos y dependencias de la AEAT deben seguir por imperativo legal los criterios de la DGT y ésta a su vez está vinculada por la doctrina que de modo reiterado haya establecido el propio TEAC de conformidad con lo previsto en el artículo 239.8 LGT. Con lo que, como bien recuerda el TEAC, si sobre una determinada cuestión existe doctrina de este Tribunal, “esa  será la doctrina que vinculará a los órganos de aplicación de los tributos que ese art. 239.8 cita; los que, en caso de no acatarla, estarán incumpliendo lo dispuesto en ese art. 239.8, y no en el art. 89.1 al que aquí se ha apelado.”

Los criterios vinculantes de la DGT y por encima de ellos los del TEAC cuando son favorables a los obligados tributarios generan en los mismos, como ha recordado tanto el propio TEAC en diversas Resoluciones como la Audiencia Nacional, unos auténticos "derechos subjetivos" a que se les apliquen tales criterios y doctrinas; derechos subjetivos que ellos podrán hacer valer con motivo de la revisión de los actos administrativo-tributarios en que esos criterios y doctrinas no se hayan seguido.

Especialmente relevante me parece la declaración del TEAC cerrando a la AEAT la posibilidad de impugnar los criterios vinculantes de los que discrepe. No lo puede decir más claro el TEAC cuando afirma que no debe ni puede entrar a conocer sobre el fondo del asunto de lo que se suscita pues, si lo hiciera, estaría abriendo una vía que permitiría a los órganos de aplicación de los tributos vulnerar lo dispuesto en el repetido artículo 89.1 de la LGT, es decir, “vulnerar el carácter vinculante para ellos de las contestaciones a las consultas de la Dirección General de Tributos que fueran favorables para los obligados tributarios".

Estamos pues ante una Resolución del TEAC que refuerza la seguridad jurídica de los contribuyentes, dado que la consulta tributaria es un instrumento fundamental para que los ciudadanos puedan conocer de antemano el parecer de la Administración sobre la calificación o el régimen tributario de una determinada operación o actividad y para darles certeza de que los órganos de aplicación de los tributos van a actuar posteriormente conforme a los criterios recogidos en las contestaciones de la DGT.

En esta línea de potenciar la seguridad jurídica y mejorar el régimen jurídico de las consultas tributarias me gustaría citar, para concluir esta entrada, la acertadísima propuesta que en una aproximación absolutamente novedosa al estudio de la prueba en relación con las consultas ha realizado mi admirado amigo José Ángel García de la Rosa en el capítulo sexto de su magnífica y práctica obra La prueba en los procedimientos de gestión tributaria, que acaba de publicarse.  Con su siempre sabio criterio escribe que quien pretenda la aplicación de los criterios de una consulta debería de estar –por exigencia última del artículo 105 LGT-- en disposición de poder probar la coincidencia entre las circunstancias, antecedentes y demás datos consultados con los que realmente se hayan producido en su caso concreto y concluye proponiendo la modificación del artículo 88 de la LGT para establecer, como requisito para la admisión de la consulta y no como algo meramente facultativo, la obligación de presentar toda la documentación necesaria para la formación del criterio de la Administración. 

Francisco Adame Martínez

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Sevilla

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