El límite para el ingreso del IVA en el régimen de caja y su incompatibilidad con el derecho de la Unión Europea
La Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización introdujo con efectos del 1 de enero de 2014 el régimen especial del criterio de caja en el IVA, dando así respuesta a una demanda histórica del colectivo de autónomos y a las peticiones que formulamos desde la doctrina y recogidas en una serie de trabajos que publicamos hace ya diez años. En esencia este régimen especial optativo permite a los sujetos pasivos con volumen de operaciones durante el año natural anterior inferior a 2.000.000 euros y pagos en efectivo a un mismo destinatario no superiores a 100.000 euros retrasar el ingreso del IVA repercutido hasta el momento del cobro total o parcial de las facturas. Además, como es sabido, en este régimen los sujetos pasivos no podrán deducir el IVA soportado en sus adquisiciones hasta el momento en que efectúen el pago a sus proveedores (criterio de caja doble).
Hasta aquí en principio todo pintaba bien pues con este régimen quedarían resueltos los problemas de tesorería que se planteaban para los empresarios o profesionales que debían ingresar el IVA de sus entregas de bienes o prestaciones de servicios con independencia de si habían o no cobrado.
Hasta ese momento la única reacción del legislador era permitir que el empresario o profesional que había tenido que ingresar el IVA de una factura emitida pero no cobrado impulsase el procedimiento de modificación de la base imponible de este tributo para reducirla. Sin embargo, este régimen como es bien conocido no ha tenido el éxito que se esperaba sobre todo porque no se contaba con que los clientes en régimen general se pensarán si realizar compras a sujetos en régimen de criterio de caja ya que no van a poder deducir el IVA hasta que paguen efectivamente sus facturas.
Pero al margen de lo anterior el problema en el que me quiero centrar en esta entrada es el límite introducido por el legislador español conforme al cual el sujeto en régimen de caja deberá declarar e ingresar el IVA como máximo el 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que las operaciones se hayan efectuado y ello aunque en dicha fecha el cobro no se hubiera producido. Este límite previsto en el artículo 163 terdecies de la Ley del IVA española no parece que sea compatible con el artículo 66 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, que inspirándose en lo previsto en el artículo 10.2 de la Sexta Directiva del IVA o Directiva 77/388/CEE, establecía como posible excepción a las previsiones generales de sus anteriores artículos sobre la exigibilidad y el devengo del impuesto en el momento de realización de la entrega de bienes o de la prestación de los servicios, que...
“No obstante lo dispuesto en los artículos 63, 64 y 65, los Estados miembros podrán disponer que el impuesto sea exigible, por lo que se refiere a ciertas operaciones o a ciertas categorías de sujetos pasivos en uno de los momentos siguientes: a) como plazo máximo, en el momento de la expedición de la factura; b) como plazo máximo, en el momento del cobro del precio; c) en los casos de falta de expedición o expedición tardía de la factura, en un plazo determinado a partir de la fecha del devengo.”
Sobre este tema se ha pronunciado por primera vez en España la recentísima Sentencia de la Sección 4.ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de Sevilla del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de 9 de julio de 2019 (recurso núm. 469/2017), por cierto difícilísima de localizar pese a su trascendencia (para que el lector se haga una idea del retraso en la publicación de sus fallos en el momento de cerrar esta entrada las Sentencias más recientes de dicha Sección que he podido encontrar, ya sea en la base de datos del CENDOJ o en las bases de datos comerciales, son de fecha 27 de febrero de 2019). La Sentencia tiene extraordinario interés porque el Tribunal andaluz en lugar de plantear cuestión prejudicial decide no aplicar la norma española al caso concreto por considerarla contraria al artículo 66 de la precitada Directiva del IVA. Y lo hace al amparo de lo previsto en el artículo 267 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea que sólo obliga a plantear dicha cuestión al Tribunal europeo si su decisión no fuera susceptible de ulterior recurso judicial de Derecho interno, cosa que no sucede aquí ya que cabe recurso de casación.
La Sentencia trae causa del recurso planteado por un abogado sevillano contra Resolución del TEAR de Andalucía que había desestimado su reclamación contra una liquidación de IVA correspondiente al cuarto trimestre de 2015, en la que el órgano gestor incrementó las cuotas devengadas de una minuta por servicios profesionales que el abogado, que se encontraba en el régimen especial del criterio de caja, no incluyó en su declaración al no haber sido cobradas en dicho ejercicio.
El recurrente invocó la primacía del Derecho de la Unión Europea respecto de las previsiones que se incluyen en la legislación española. A su juicio, el artículo 163 terdecies, apartado Uno de la Ley del IVA española es contrario al precitado artículo 66 de la Directiva 2006/112 al limitar el posible devengo del tributo y la obligación de pagar el IVA correspondiente al último día del año siguiente al de realización de la operación, en lugar de permitir su extensión hasta el momento del cobro efectivo de la factura conforme a lo previsto en el apartado b) del artículo 66 de la Directiva, haya pasado el tiempo que sea.
La Abogacía del Estado consideró por el contrario que la normativa española contempla un plazo lo suficientemente extenso como para no contrariar lo previsto en la Directiva europea, máxime si, además, una vez alcanzado aquel plazo la ley española permite considerar incobrable el crédito y reducir la base imponible, eliminando así para el sujeto pasivo el coste financiero del desfase temporal entre el devengo del tributo y su repercusión.
El Tribunal rechaza esta argumentación de la Abogacía del Estado e invoca para fallar a favor del recurrente la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 16 de mayo de 2013 (asunto C-169/12), que declara contraria a la Directiva 2006/112 una normativa polaca que al igual que la española y como excepción al régimen ordinario de devengo al tiempo de la operación, contemplaba un momento de exigencia del tributo anterior al pago (concretamente la normativa establecía que el nacimiento de la deuda tributaria tenía lugar en el momento del cobro íntegro o parcial del precio pero, como plazo máximo, a los treinta días contados desde la fecha de prestación de determinados servicios, aun cuando la factura se hubiera emitido antes y estuviera previsto un plazo de pago posterior). Según el Tribunal de Justicia puesto que el artículo 66 de la Directiva establece una excepción a su artículo 63 que establece como regla general que el devengo se produce y el impuesto es por tanto exigible en la fecha en que se efectúe la entrega de bienes o la prestación de servicios, aquél precepto debe ser objeto de interpretación estricta (véase, por analogía, la Sentencia de 7 de marzo de 2013, Efir, asunto C-19/12, apartado 31), concluyendo que: “Si bien el hecho de que el legislador haya ampliado considerablemente el ámbito de las excepciones admisible permite suponer que pretendió dejar a los Estados miembros una amplia facultad de apreciación (véase la Sentencia de 26 de octubre de 1995, Italittica, asunto C-144/94, apartado 15), ello no permite, no obstante, considerar que un Estado miembro dispone de facultades de apreciación para determinar que el impuesto se hace exigible en un momento distinto de los previstos en el artículo 66, letras a) a c), de la Directiva IVA” (apartado 26).
En esta misma Sentencia el Tribunal de Justicia añadió que «en el supuesto de no hallarse prevista dicha facultad cuando un Estado miembro hace uso de la excepción contemplada en el segundo inciso (…) ello es consecuencia, presumiblemente del hecho de que el legislador de la Unión ha considerado que el interés de un operador económico en cobrar la contrapartida del servicio prestado representaba un estímulo suficiente para asegurar el pronto pago de la prestación» (véase, en este sentido, la sentencia Italittica, antes citada, apartado 23).”
En base a lo anterior el Tribunal de Justicia concluyó en la Sentencia sobre la normativa polaca lo siguiente: “ (…) el legislador no ha previsto que un Estado miembro que escoge la opción establecida en el artículo 66, letra b), de la Directiva IVA esté facultado para establecer el plazo en el que el impuesto se hace exigible. Además, la aplicación del artículo 66, letra c), de dicha Directiva y el plazo que dicho precepto establece sólo pueden estar vinculados a la aplicación del mismo artículo, letra a), ya que el plazo está supeditado a que no haya factura o a que se retrase su expedición y no a la falta de cobro o a un cobro tardío.” A su juicio, en estas circunstancias “el supuesto en que la deuda tributaria nace, como plazo máximo, a los treinta días desde la prestación del servicio, en caso de que el cobro del precio no haya tenido lugar antes de esa fecha, no es conforme con la Directiva IVA, ya que tal formulación conduciría a añadir al tenor del artículo 66, letra b), de dicha Directiva un plazo con cuyo transcurso el impuesto se haría exigible.”
A la luz de la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea la normativa invocada debería interpretarse según el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, en lo que a mi juicio es una impecable argumentación, a partir de las siguientes premisas:
“- El principio básico de la exigibilidad del tributo en el momento en que se produce la entrega de bienes o la prestación de servicios, y la consiguiente necesidad de interpretación estricta de las excepciones a aquel principio, como es la que ahora se trata.
- La ausencia de facultades de apreciación de los Estados para determinar supuestos de exigibilidad distintos de los contemplados en el artículo 66 de la Directiva de 2006.
- La previsión expresa del posible establecimiento de un determinado plazo anterior para otro de los supuestos de excepción, el de la exigibilidad del impuesto en el momento de extenderse la factura, distinto del ahora discutido.
- La falta de previsión de un determinado plazo anterior en el supuesto examinado, de impago.
- La presumible intención del legislador de la Unión sobre la suficiencia del interés del cobro por parte del operador económico como garantía del nacimiento de la exigibilidad del tributo.
- El especial interés del legislador europeo en la armonización de los conceptos de hecho imponible y exigibilidad del impuesto, como garantía de uniformidad de la entrada en vigor de la regulación y de la recaudación del impuesto.”
En base a estas premisas el Tribunal andaluz concluye con acierto que el establecimiento de aquel plazo por la norma española desconoce la previsión de la Directiva, en los términos en que es interpretada por el Tribunal de Justicia de la Unión, como excluyente de la posible fijación de momentos anteriores al pago para el devengo del tributo.
A la vista de la contrariedad manifiesta de la norma interna respecto de la Directiva europea y teniendo en cuenta la amplia superación del plazo de transposición el Tribunal andaluz, con buen criterio y de acuerdo con la primacía del Derecho de la Unión Europea, concluye que no resulta aplicable al caso la norma española en cuestión y estima el recurso acogiendo la regla del momento del cobro del tributo y declarando la nulidad de la resolución recurrida y el derecho del recurrente a la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas con sus intereses legales, aparte de condenar en costas a la Administración.
Ya veremos si el asunto es recurrido en casación ante el Supremo, pero mientras tanto tenemos este fallo pionero que podrán invocar los sujetos acogidos al régimen especial del criterio de caja y estoy pensando especialmente en los autónomos y los profesionales liberales a fin de declarar e ingresar el IVA cuando realmente cobren sus facturas y no con anterioridad.
Francisco Adame Martínez
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario