¿Puede la administración disponer de nuevo de un plazo de seis meses cuando un tribunal anula una comprobación  por un defecto formal y ordena la retroacción de actuaciones?

Hoy me ocuparé de un tema que parecía resuelto en la LGT y en la jurisprudencia del Tribunal Supremo. La situación es la siguiente: el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía anula en Resolución de 31 de mayo de 2019 la liquidación practicada por la Administración tributaria y el procedimiento de comprobación de valores en que se sustenta por falta de motivación, concretamente por considerar que el dictamen pericial efectuado por el funcionario del servicio de valoración en relación con una donación de participaciones sociales no está suficientemente motivado y ordena la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal.

Hasta aquí todo normal. El problema viene cuando a la hora de ver qué plazo le resta a la Administración para tramitar el procedimiento retrotraído nos damos cuenta que sorprendentemente vuelve a disponer de un plazo de seis meses como si se pusiera en marcha un procedimiento nuevo, porque el dictamen pericial está fechado antes del inicio del procedimiento de comprobación.

 Pero vamos por partes. Veamos primero el fondo del asunto porque creo que tiene mucho interés conocerlo dado el impecable razonamiento del Tribunal y después volvemos a la cuestión del plazo que resta para el nuevo procedimiento tras la retroacción.

En su informe de valoración el perito, sobre la base del último balance de situación de la sociedad aprobado, sustituyó el valor contable del inmovilizado material por el valor comprobado de los inmuebles, invocando especialmente el valor razonable. A juicio del Tribunal no se puede considerar que el patrimonio neto de una sociedad mercantil, entendido como la suma del valor real de las participaciones en que se divide su capital, pueda obtenerse por la simple suma algebraica del valor liquidativo de  cada uno de  sus elementos patrimoniales minorado por la suma algebraica de los pasivos, corrientes o no, que puedan serle exigidos en el momento de la determinación de su valor o en un futuro, pues “el resultado de dicha operación, en una primera y tosca aproximación, no sería más que el valor de la sociedad en liquidación, que en modo alguno cabe asimilar al valor que la sociedad· tiene como empresa en funcionamiento, siendo así en principio más aceptable, entre los medios de valoración de empresas, la capitalización de los beneficios obtenidos por la misma en anteriores ciclos contables o de los razonablemente esperados en un futuro previsible”. Porque además, prosigue argumentando el Tribunal, la aplicación de la reducción en ISD por transmisión de empresas vía donación, que era la cuestión discutida en este caso, tiene por objeto promover que las participaciones se mantengan en el patrimonio del adquirente, es decir, la continuidad intergeneracional de las empresas, por lo que, siendo así, “el valor real de la adquisición no debe ser el valor liquidativo de las participaciones, sino su valor como fuente generadora de rendimientos futuros, esto es, como empresa en funcionamiento, lo que debe tener su reflejo en el método que deba seguirse para la determinación de dicho valor real”.

En base a lo anterior, se concluye que el informe del perito carece de la necesaria fundamentación pues “ni se cuestiona en el mismo la corrección de los estados contables”, “ni se ofrece motivo alguno por el que pueda entenderse razonable la aplicación del método estático seguido frente al generalmente aceptado de valoración de sociedades mercantiles como empresas en funcionamiento”, ni tampoco se valora la existencia de posibles correcciones a aplicar sobre las magnitudes contenidas en el balance. Para entender fundamentado el informe debería haber incluido los correspondientes razonamientos que justificasen, respecto de los bienes adquiridos por los sujetos pasivos vía donación de participaciones sociales, “la aplicación de la metodología empleada, bien porque se trate de una entidad de mera tenencia de un patrimonio inmobiliario bajo el efectivo control de los adquirentes de sus participaciones sociales, bien por cualquier otra causa debidamente razonada y sustentada sobre criterios técnicos o de valoración contable generalmente aceptados.”

La jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la retroacción de actuaciones es muy clara y distingue entre anulación por cuestiones sustantivas o materiales y anulación por cuestiones formales. En el primer caso, véase en este sentido su Sentencia de 19 de enero de 2018 (recurso 1094/2017), el Supremo concluye que no existe retroacción de actuaciones en sentido técnico, por lo que no es necesario tramitar de nuevo el procedimiento de comprobación limitada, sino tan sólo dictar una nueva liquidación correcta que sustituya a la anulada y ello conforme a los criterios señalados en la resolución anulatoria en lo que constituye un acto de ejecución, que debe adoptarse con arreglo a las formas y plazo previstos en el art. 66, apartados 2 y 3 del Reglamento de revisión y el art. 239.3 LGT, donde como se recordará se aclara que son de ejecución los actos dictados en sustitución del anulado sin necesidad de tramitar diligencia nueva alguna y el órgano competente debe adoptar las medidas necesarias para cumplimiento de la resolución en el plazo de un mes.

Cuando la anulación se produce por defectos formales, el Tribunal Supremo dejó bien claro en sus Sentencias de 31 de octubre de 2017 (recurso 572/2017) y 23 de mayo de 2018 (recurso 1503/2017), que en estos casos no resulta de aplicación ni el precitado artículo 66 del Reglamento de revisión –primero porque este precepto se refiere exclusivamente a anulación por cuestiones de fondo y segundo porque sería imposible que en el plazo de un mes se notifiquen los actos de ejecución derivados de la retroacción—, ni el artículo 150 LGT, por tratarse de un precepto específico para los procedimientos de inspección. En su lugar, el tiempo en el que debe ser dictada la nueva resolución se rige por el artículo 104.1 LGT y por tanto la Administración debe tramitar el procedimiento retrotraído y notificar la resolución del mismo al interesado en el plazo que reste para completar los seis meses pues la retroacción de actuaciones no pone en marcha un procedimiento nuevo sino que vuelve atrás en el ya abierto.

En nuestro caso el plazo que habría que restar de los seis meses sería el transcurrido desde el inicio del procedimiento de comprobación hasta que se emitió el informe pericial anulado que es cuando se produjo el defecto formal. El cómputo de este nuevo plazo comenzaría a contarse desde el día siguiente a aquel en que se comunica la resolución anulatoria con retroacción de actuaciones.

El problema se plantea en el caso comentado porque el dictamen pericial anulado tiene fecha anterior a la notificación del inicio del procedimiento de comprobación limitada por parte de la inspección de tributos. Podría considerarse que dicho informe de valoración es un acto que no forma parte como tal del procedimiento de comprobación al ser anterior al inicio del mismo. En cualquier caso y al margen de posibles reproches a esta forma de proceder de la Administración lo cierto es que cuando el Tribunal ordena la retroacción de actuaciones la Administración vuelve a disponer del plazo de seis meses porque no ha consumido nada de dicho plazo, lo cual además de ser tremendamente injusto y de convertir la caducidad en una auténtica entelequia, es contrario tanto a lo dispuesto en los artículos 104.1 y 239.3 LGT y a la jurisprudencia del Tribunal Supremo que ha afirmado expresamente en los precitados fallos que resultaría anómalo que la Administración recuperase en toda su extensión todo el tiempo del que disponía inicialmente para decidir, como a la regla de que nadie puede obtener ventaja de sus propios errores en aplicación del principio general del Derecho nemo auditur propriam turpitudinem allegans.

Francisco Adame Martínez

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario