El valor real es el que pactan dos sujetos independientes en el mercado libre

El valor real es el que pactan dos sujetos independientes en un mercado libre y no el de tasación hipotecaria

El Proyecto de Ley de medidas de prevención y lucha contra el fraude, actualmente en tramitación en la Comisión de Hacienda del Congreso de los Diputados y que por cierto introduce modificaciones en dieciséis leyes tributarias, modifica la base imponible de los impuestos patrimoniales estableciendo que en el caso de bienes inmuebles dicha base estará constituida por el llamado valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario a la fecha de devengo del tributo. Con este valor, que se determinará según la proyectada nueva Disposición final tercera del Texto refundido de la Ley del Catastro por la Dirección General del Catastro “ de forma objetiva y con el límite del valor de mercado, a partir de los datos obrantes en el Catastro”,  se pretende solucionar la elevada litigiosidad generada en las comprobaciones de valores por el “valor real”.

En el momento de redactar esta entrada acaban de publicarse en el Boletín Oficial del Congreso de los Diputados las 248 enmiendas presentadas por los Grupos parlamentarios a este Proyecto de Ley y no me resisto a mencionar algunas de ellas que son ciertamente llamativas o relevantes y que, dependiendo del grupo que las formula, tendrán más o menos porvenir...

Así, se ha propuesto elevar el plazo de prescripción administrativa del artículo 66 LGT a cinco años para su igualación con el penal, la creación del Cuerpo Superior Técnico de Hacienda --cuestión que ha generado cierta conflictividad en el seno de la AEAT en los últimos meses--, la elaboración por expertos independientes de un Informe de análisis y evaluación oficial de la economía sumergida, del fraude fiscal y laboral y de la elusión fiscal, desagregados nada más y nada menos que por territorios, sectores económicos e impuestos, que sería debatido por las Cortes Generales y también por los Parlamentos autonómicos para la adopción de las correspondientes medidas correctoras, la publicación periódica de listados de contribuyentes relevantes por su baja contribución tributaria o la modificación de los artículos 113 y 142.2 LGT en relación con la autorización judicial para la entrada en el domicilio de los obligados tributarios.

Habrá que estar atentos, pues, a su tramitación parlamentaria, porque además aparece de nuevo por sorpresa una enmienda, concretamente la núm. 150, presentada por el Grupo Parlamentario Republicano –que es idéntica tanto en su redacción como en su justificación a la núm. 3029 presentada por este grupo al Proyecto de Ley de Presupuestos y de la que ya me ocupé en mi anterior entrada en nuestro querido blog-- para introducir dos modificaciones en el Impuesto sobre el Patrimonio: la primera para endurecer los requisitos exigidos para la exención de las participaciones en entidades exigiendo al menos el 15% de forma individual o el 40% conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado y la segunda para crear la “cuota estatal en el Impuesto sobre el Patrimonio cuyo rendimiento constituye ingreso del Estado no cedido a las Comunidades Autónomas”.

Volviendo al tema objeto de esta colaboración ya habrá tiempo de valorar si con la introducción del nuevo y polémico valor de referencia se cumplen o no los objetivos que se pretenden, pero mientras entra en vigor esta importante modificación nuestros Tribunales de justicia siguen pronunciándose con ocasión de recursos contra liquidaciones derivadas de comprobaciones de valores sobre ese concepto jurídico indeterminado que es el valor real. Uno de esos pronunciamientos es la recentísima Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de Sevilla del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de 3 de diciembre de 2020 (recurso núm. 803/2018), que me ha costado localizar porque a diferencia de lo que ocurre con el Tribunal Supremo, cuyos Autos y Sentencias se publican con rapidez en la base de datos del CENDOJ, el Tribunal andaluz acumula en el momento de redactar esta entrada un retraso de seis meses en la publicación de sus fallos.

La Sentencia trae causa del recurso planteado por un matrimonio del municipio sevillano de Morón de la Frontera contra Resolución del TEAR de Andalucía que había desestimado su reclamación contra una liquidación de TPO por la compra de una vivienda que se declaró por el precio escriturado de 116.800 euros. La Agencia Tributaria de Andalucía inició un procedimiento de comprobación de valores que concluyó con la sustitución del precio convenido por un valor de 164.400 euros –la diferencia como puede advertirse es de 47.600 euros-- en base a la tasación para la hipoteca otorgada sobre la misma finca y basada en el informe de una conocida empresa de tasaciones inmobiliarias.

El artículo 57 de la Ley General Tributaria enumera los medios de comprobación con los que cuenta la Administración tributaria. En principio tiene derecho a utilizar indistintamente cualquiera de los medios allí previstos, siempre eso sí que no incurra en arbitrariedad y lo haga motivadamente. El medio más utilizado tradicionalmente por las Comunidades Autónomas era el de los coeficientes multiplicadores sobre el valor catastral –únicamente no se usaba en el caso de Andalucía por ejemplo en los supuestos en que concurrían singularidades en el inmueble o existía discordancia entre el catastro y la realidad-- hasta que el Tribunal Supremo a partir de dos Sentencias de 23 de mayo de 2018 (núm. 842/2018 y 843/2018, recaídas en recursos de casación números 1880/2017 y 4202/2017, respectivamente), declaró que este método de comprobación no era idóneo para la valoración de bienes inmuebles en aquellos impuestos en que la base imponible viene determinada legalmente por su valor real por su generalidad y falta de relación con el bien concreto de cuya estimación se trata, salvo que tal método se complementase con la realización de una actividad estrictamente comprobadora directamente relacionada con el inmueble singular que se someta a avalúo.

A partir de ese momento y hasta no se desarrollase el que inicialmente se denominó valor de referencia de mercado, que se introdujo en nuestro ordenamiento por la Ley 6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos Generales del Estado, las Comunidades Autónomas comenzaron a utilizar otros medios como el valor asignado para la tasación de fincas hipotecadas previsto en el artículo 57.1, g) LGT.

La Sentencia en cuestión supone un cambio de criterio importante pues hasta la fecha todos los pronunciamientos del Tribunal andaluz relacionados con este medio de valoración --pueden verse en este sentido sus Sentencias de 5 de junio de 2020 (recurso núm. 880/2017) y 26 de junio de 2020 (recurso núm. 9/2018)--, eran favorables a la Administración.

El razonamiento del Tribunal me parece acertado ya que comienza recordando que la Administración no puede descartar sin más el valor consignado por el contribuyente en su autoliquidación limitándose a aplicar otro de los medios de comprobación previstos en el artículo 57 LGT e invocando la presunción de veracidad contenida en el artículo 108.4 LGT se concluye que el valor declarado por el contribuyente se presume cierto. Conforme a la doctrina del Tribunal Supremo la presunción allí recogida juega no sólo en contra del interesado, obligándole a estar a lo declarado, sino también a su favor, por lo que impone a la Administración la carga de demostrar que el valor del bien es otro, negando así la posibilidad de la aplicación automática del valor de la tasación hipotecaria a efectos de subasta, lo cual supone otra importante novedad respecto a la doctrina mantenida hasta el momento por el Tribunal andaluz.

Aparte de explicar por qué inicia la comprobación de valores, la Administración para optar por un medio distinto tiene que motivar por qué no acepta el valor del contribuyente y por qué ha elegido un medio concreto en su comprobación. Pues bien, según el Tribunal andaluz, la Administración tributaria no hizo en el caso enjuiciado ni una cosa ni otra, limitándose a tomar el valor de la tasación hipotecaria, añadiendo que la opción de la Administración por uno de los métodos del artículo 57 “no impone al contribuyente la carga de demostrar que el valor que declara es el correcto (…) sino a la Administración la de probar que el suyo lo es”, algo que no hizo la Administración tributaria. Y esto es especialmente significativo en este caso, prosigue diciendo la Sala, “porque si el valor real del inmueble es el de compraventa entre dos personas independientes, hay que exponer la razón por qué el precio en este caso no lo es”. El valor real, concluye el Tribunal, es un concepto indeterminado al que se aproxima más el precio de la compraventa, fijado por la voluntad concurrente de dos contratantes, que el previsto para una venta forzosa como es la realización de la hipoteca.

Por otra parte, la Sentencia rechaza la posibilidad de identificar el valor real o de mercado del bien para la base imponible de TPO con el de tasación hipotecaria resultante de la Orden ECO/805/2003, de 27 de marzo, sobre normas de valoración de bienes inmuebles y de determinados derechos para ciertas finalidades financieras, ya que esta norma tiene un objetivo específico distinto al que busca el artículo 57.1 LGT, concretamente el de fijar un valor para que tenga eficacia en una hipotética y futura ejecución, algo que es totalmente distinto al valor real del bien en el momento del devengo del impuesto. Ello no significa, no obstante, que dichos valores puedan coincidir, pero la Administración tendrá que probarlo. En efecto dicha Orden, como bien concluye el Tribunal, no es de aplicación general a cualquier valoración de inmuebles, sino limitada a cuando el valor de tasación sirva de garantía hipotecaria de créditos o préstamos que formen o vayan a formar parte de la cartera de cobertura de títulos hipotecarios, la cobertura de las provisiones técnicas de las entidades aseguradoras y la determinación del patrimonio de las instituciones de inversión colectiva inmobiliarias y de los Fondos de Pensiones (artículo 2), lo cual no tiene nada que ver con el artículo 57 LGT o el ITPAJD.

Con este nuevo criterio el Tribunal andaluz sigue la doctrina jurisprudencial fijada, en primer lugar, por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, entre otras, en Sentencias de 16 de junio de 2020 (recurso núm. 253/2019), 30 de julio de 2020 (recurso núm. 248/2019) y 22 de septiembre de 2020 (recurso núm. 1240/2019), que insisten en que como consecuencia de la falta de motivación el valor de tasación hipotecaria, que no determina per se el valor de mercado del bien en la fecha de transmisión, no reúne las cualidades exigidas por la doctrina del Tribunal Supremo para que pueda presumirse más cierto que el valor declarado por el contribuyente. Pero sin duda el Tribunal Superior que de forma más reiterada ha venido manteniendo esta doctrina durante 2020 es, una vez más, el de la Comunidad Valenciana. En sus Sentencias de 23 de septiembre de 2020 (recurso núm. 1137/2019), 7 de octubre de 2020 (recursos núm. 1070/2019 y 1220/2109), 14 de octubre de 2020 (recursos núm. 1277/2019 y 1380/2019), y 21 de octubre de 2020 (recursos núm. 1291/2019), la Sección Tercera de su Sala de lo Contencioso-Administrativo concluye que la Administración sólo podrá acudir al valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas “cuando en la tasación hipotecaria conste reflejado el valor de mercado del bien en la fecha de transmisión, y solo en dicho caso, y que se encuentre dicha valoración suficientemente motivada” no siendo suficiente la mera identificación del valor real del bien con el de tasación hipotecaria. También acoge esta tesis, aunque ciertamente con menos contundencia, el Tribunal Superior de Justicia de Galicia en sus Sentencias de 23 de septiembre de 2019 (recurso núm. 15298/2018) y 3 de marzo de 2020 (recurso núm. 15913/2018).

La cuestión no termina de estar resuelta –y me temo que puede llegar al Tribunal Supremo, que sólo en 2020 ha admitido 449 recursos de casación en materia tributaria según la base de datos del CENDOJ si computamos los Autos en los que han sido ponentes en la Sección Primera los Magistrados de la Sección Segunda de la Sala Tercera Ilmos. Sres. Navarro Sanchís y Berberoff Ayuda-- porque hay otros Tribunales Superiores de Justicia que vienen desestimando los recursos planteados contra comprobaciones de valores basadas en el valor de la tasación hipotecaria.

Este es el caso del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, cuyas Salas de lo Contencioso-Administrativo tanto de Gran Canaria como de Tenerife así lo han hecho, respectivamente, en sus Sentencias de 26 de marzo de 2019 (recurso núm. 357/2019) y 13 de marzo de 2020 (recurso núm. 260/2019). La primera de ellas curiosamente invoca la doctrina del Supremo recogida en su Sentencia de 7 de diciembre de 2011, superada totalmente por la recogida en las precitadas Sentencias de 23 de mayo de 2018. También admite la aplicación de este medio de valoración la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco en su Sentencia de 26 de diciembre de 2019 (recurso núm. 322/2018), limitándose a indicar que la Norma foral de Guipúzcoa contempla dicho medio y que la tasación es consentida al admitirla el interesado como base de la valoración hipotecaria a efectos de la constitución del préstamo.

Y no me quiero extender más. Ya veremos qué nos depara el valor de referencia y si se reduce o no la litigiosidad. Mientras tanto, seguiremos durante algún tiempo leyendo pronunciamientos de nuestros Tribunales de justicia a propósito de la motivación en la aplicación de los medios de comprobación utilizados por la Administración para la determinación del dichoso “valor real”.

Francisco Adame Martínez

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario

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  1. Comentarios (6)

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Fantástico resumen de la situación actual y repaso a la Jurisprudencia

Eugenia
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Hasta ahora el debate del valor de mercado se ha centrado en los Impuestos Indirectos, y singularmente el ITP y AJD, siendo su protagonista las Hacienda autonómicas.
Alguna actuación de la AEAT lo está trasladando al IRPF entendiendo que a efectos de la ganancia patrimonial del transmitente se toma el valor real coincidente con el de mercado y, que a la vista de la revisión del ITP no coincide con el de mercado. Esto también afecta al adquirente al que se le puede considerar la diferencia entre el valor declarado y el comprobado cómo ganancia patrimonial no debida a la transmisión e integrable en la parte general de la base imponible.
Esta opción no ha sido empleada por la AEAT, pero en el momento en que disponga del valor de referencia facilitado por su "hermano" el Catastro, lo empleará de forma masiva.
Gracias por el excelente articulo.

Javier Gálvez
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Extraordinario comentario de uno de los temas mas candentes en relación con el ITP. A ver si los Tribunales Superiores y TEAR se van animando y terminan con este abuso.

Se olvian que el artículo 47 de la CE consagra "el derecho de todos los españoles a disfrutar de una vivienda digna y adecuada. Los poderes públicos promoverán las condiciones necesarias y establecerán las normas pertinentes para hacer efectivo este derecho..."

Un "brindis al sol". Pero no uno, sino otro más.

Rosario Muñoz
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Gracias por su artículo. Podría proporcionarme enlace a la sentencia TSJ de 3 de diciembre de 2020 recurso 803/2018. No está aún en CENDOJ

Gracias

Virginia López
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Hola Virginia López, has conseguido la sentencia?, No la encuentro de ninguna manera. Si la tienes, podrías facilitármela?

Gracias

ANA MARIA ROMAN
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Un artículo muy interesante. Aún no he podido localizar la Sentencia del TSJ de 3 de diciembre 2020 recurso 803/2020. Podría facilitarmela?
Gracias

ANA MARIA ROMAN
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