Reflexiones sobre seguridad jurídica y litigiosidad tributaria

En los últimos años las exposiciones de motivos de las Leyes tributarias aluden con frecuencia a la conveniencia de incrementar la seguridad jurídica y reducir la litigiosidad tributaria. Las cifras de reclamaciones presentadas ante los Tribunales Económico-Administrativos confirman que la conflictividad en materia tributaria es un problema serio en España. En la última Memoria de los Tribunales Económico-Administrativos publicada hasta la fecha, que es la de 2017 (mem_17.pdf), se puede leer que dichos Tribunales han dictado 209.617 Resoluciones, destacando por número de Resoluciones los Tribunales de Andalucía con 40.706, Comunidad Valenciana con 32.785 o Madrid con 30.012 respectivamente. Por su parte, en el Tribunal Económico-Administrativo Central entraron 7.611 reclamaciones y dictó 8.342 Resoluciones. En otras ocasiones he puesto de manifiesto la necesidad de publicar dichas Resoluciones en aras de la seguridad jurídica y lo reitero, pero también me gustaría en esta ocasión reconocer el esfuerzo que vienen realizando los Ponentes y el personal de apoyo de dichos órganos para hacer frente a esta elevadísima carga de trabajo.

Si consultamos las estadísticas judiciales, concretamente el documento “La Justicia dato a dato. Año 2017” (http://www.poderjudicial.es/cgpj/es/Temas/Estadistica-Judicial/Estadistica-por-temas/Actividad-de-los-organos-judiciales/Juzgados-y-Tribunales/Justicia-Dato-a-Dato/), también se advierte ese alto grado de litigiosidad en el ámbito judicial pues según los datos de movimientos de asuntos por jurisdicción, en el caso de la contencioso-administrativo ingresaron en los Tribunales un total de 195.908 asuntos y fueron resueltos 205.396. Por órganos, en los Juzgados de lo Contencioso-Administrativo ingresaron 120.764 asuntos, en las Salas de lo Contencioso-Administrativo de los Tribunales Superiores de Justicia 55.964, en la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional 7.823 y en la Sala 3.ª del Tribunal Supremo un total de 8.890 asuntos. Hay dos datos concretos que llaman la atención cuando se revisan las estadísticas en relación con la jurisdicción contencioso-administrativa. El primero es la tasa de resolución, entendida como el cociente entre los asuntos resueltos y los ingresados en un determinado período y que por tanto pone en relación el volumen de ingresos con la capacidad resolutiva.

Aquí dicha jurisdicción se sitúa en primer lugar con una tasa de 1,05, por delante de la jurisdicción penal con una tasa de 1,04, la social con un 0,97 y la civil con un 0,92. Y si lo que comparamos es la tasa de congestión, entendida dicha tasa como cociente donde el numerador está formado por la suma de los asuntos pendientes al inicio del período y los registrados en ese período y el denominador por los asuntos resueltos en dicho período, aquí la jurisdicción contencioso-administrativa  también se sitúa en primer lugar con una tasa de 1,89, por delante de la jurisdicción social cuya tasa es de 1,75, la civil con una tasa de 1,64 o la penal con una tasa de 1,21. A su vez y con datos siempre de 2017, dentro de esta jurisdicción la tasa de congestión más elevada se produce en la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional con un 2,58, por delante de la Sala 3.ª del Tribunal Supremo con una tasa de 2,41 y de las Salas de lo Contencioso-Administrativo de los Tribunales Superiores de Justicia donde la tasa de congestión es de 2,15. Si nos vamos a los datos por Tribunales, de nuevo se sitúa a la cabeza en asuntos ingresos el de Andalucía, seguido de Madrid y la Comunidad Valenciana.

Tras este breve repaso por los datos, les hablaré de algunas situaciones que se dan en la práctica en el ámbito de la Administración tributaria y de los Tribunales y que tal vez habría que pensar cómo solventarlas si es que queremos incrementar la seguridad jurídica, que se ha convertido un indicador de la calidad del sistema tributario y reducir la litigiosidad. Para una batería de propuestas concretas en el ámbito de la seguridad jurídica aconsejo la lectura del magnífico documento elaborado por la Asociación Española de Asesores Fiscales que lleva por título “Inseguridad jurídica en España. Situación actual y propuestas de futuro”.

La falta de seguridad jurídica se produce a veces porque sobre un mismo asunto órganos como el Tribunal Económico-Administrativo Central y la Dirección General de Tributos mantienen doctrinas dispares. En estos casos, ¿a quién deben hacer caso los órganos de gestión? Según nuestro ordenamiento el órgano de gestión debe hacer caso a la doctrina del Tribunal Central. La Ley General Tributaria dispone que la doctrina que establezca el Tribunal Económico-Administrativo Central en las resoluciones que dicte en recursos extraordinarios de alzada para la unificación de criterio vinculará a toda la Administración tributaria, incluida la propia Dirección General de Tributos. Así ocurrirá en opinión del Tribunal Económico-Administrativo Central en su Resolución 7502/2015/00/00, de 8 de marzo de 2018, siempre que se trate de una comprobación iniciada con posterioridad a la doctrina de dicho Tribunal y que se trate de ejercicios no prescritos, aunque la comprobación afecte a ejercicios anteriores que se han declarado con arreglo a consultas de la Dirección General de Tributos “entonces en vigor”. Para el Tribunal Central “el efecto vinculante de las consultas lo que proscribe que el interesado hubiera sido regularizado por la Administración en los años en los que el criterio vigente era el de las consultas, al haberlo aplicado el interesado en sus autoliquidaciones”. Y lo que impide igualmente, prosigue diciendo, “es que el interesado, en esas regularizaciones posteriores acordes a la doctrina del TEAC, pueda ser sancionado”. Faltaría más. Y tras este razonamiento llega a la siguiente conclusión: “No obstante lo anterior, el efecto vinculante de las consultas desaparece tan pronto como el TEAC sienta doctrina.”

Supongamos que la Dirección General de Tributos venía manteniendo en diversas consultas en materia de IRPF un criterio vinculante que era de aplicación a la fecha de presentación de las autoliquidaciones correspondientes a los períodos impositivos 2015, 2016 y 2017. Imaginemos que el TEAC cambia de criterio en febrero de 2019, es decir, en un momento en el que podría comprobar las declaraciones del contribuyente correspondientes a 2015, 2016 y 2017 pues no habría prescrito su derecho a hacerlo. ¿Podría la Administración comprobar y liquidar el impuesto de estos ejercicios con base a ese nuevo criterio que es contrario al que venía manteniendo la Dirección General de Tributos durante los períodos impositivos 2015, 2016 y 2017? Pues parece que si nos atenemos a la doctrina del TEAC no está del todo claro que no pudiera hacerlo. En cambio y con muy buen criterio la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía en su Sentencia de 19 de septiembre de 2018 (recurso núm. 553/2017) ha declarado que si bien este supuesto no está perfectamente resuelto por nuestro ordenamiento razones relacionadas con la seguridad jurídica y con el principio de protección de la confianza legítima –hoy ya incorporado en nuestro ordenamiento y que tiene su origen en la legislación alemana y en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea-- apuntan la imposibilidad para la Administración de realizar esta corrección retroactiva de su anterior criterio vinculante. La consulta tributaria, prosigue diciendo el Tribunal andaluz, se configura como un elemento encaminado a dotar de seguridad jurídica al contribuyente que adapte su criterio a los criterios previamente expresados por la Administración; de escaso servicio para este fin sería la respuesta vinculante si se admitiera, como pretendía la Administración, que cualquier resolución que la rechazara habilitase a la Administración para corregir a quienes se ajustaron al criterio administrativo sobrevenidamente modificado”. En esta misma línea puede verse también la Sentencia del Tribunal Supremo  de 13 de junio de 2018 (recurso núm. 2800/2017).

En definitiva, no es posible aplicar la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central con carácter retroactivo en procedimientos de comprobación tributaria, cuando el contribuyente ajustó su comportamiento al precedente expresado como criterio en una consulta vinculante aplicable durante el período impositivo de que se trate.

Y hablando de doctrina de los Tribunales Económico-Administrativos hay más situaciones de inseguridad jurídica para el contribuyente y sobre todo para los propios Tribunales Económico-Administrativos Regionales que deberían resolverse y que derivan del ordenamiento jurídico que tenemos. Muchas veces los Tribunales Regionales se encuentran a la hora de dictar sus resoluciones con que sobre un tema concreto existen tesis contrapuestas del Tribunal Económico-Administrativo Central y de la respectiva Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Autónoma de que se trate.  La situación todavía puede ser más grave si se trata de un Tribunal Superior de Justicia con varias Salas de lo Contencioso-Administrativo y con distinto criterio cada una de ellas. Un ejemplo paradigmático de esta situación es la tormentosa historia de la tributación de las entregas de oro a particulares.

La Ley General Tributaria establece que la doctrina del Tribunal Central vincula a los Tribunales Regionales lo que lleva a estos a la tesitura de tener que fallar siguiendo la doctrina del Central cuando son conscientes que la Sala de lo Contencioso-Administrativo del respectivo Tribunal Superior de Justicia en donde van a terminar sus Resoluciones mantiene una tesis distinta. ¿Qué pasaría si un Tribunal Económico-Administrativo Regional se apartase de la doctrina del Tribunal Central en una materia determinada? Esto sería una infracción de la Ley porque así lo establece la Ley General Tributaria, por lo que un recurso contencioso-administrativo que se basase exclusivamente en este argumento debería estimarse. En estos casos no sería bueno añadir más argumentos porque dado, como acabo de indicar, que las Salas de lo Contencioso-Administrativo no están vinculadas por la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central, cualquier argumento o motivo adicional podría ser incluso peligroso porque la Sala podría fallar desestimatoriamente en base a ese motivo.

Esta situación que acabo de describir no se ha resuelto a mi juicio con la última reforma operada en el recurso de casación porque el interés casacional objetivo al final en la práctica se traduce en que el Tribunal Supremo conocerá de aquellos recursos que puedan gustarle o apetecerle, pero nada más. Y todo sea dicho, afortunadamente son muchos los recursos que se están admitiendo y por tanto la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo se va a ir pronunciando sobre muchos asuntos conflictivos que con la anterior regulación de la casación por cuantía no era posible.

Otra anomalía que se detecta en la práctica y que no quiero dejar pasar la oportunidad de poner de relieve es que la doctrina de los Tribunales Económico-Administrativos Regionales no vincula absolutamente a nadie. Esto quiere decir que los órganos gestores aunque conozcan que la doctrina de dichos Tribunales en un determinado asunto le va a llevar a anular sus liquidaciones, pueden seguir dictando liquidaciones en contra de dicha doctrina porque no cometen ninguna infracción legal. Los órganos de gestión sí están en cambio vinculados por la doctrina del Tribunal Central y por la doctrina emanada de la Dirección General de Tributos. Tal vez una forma de evitar muchos conflictos tributarios sería introduciendo algún tipo de vinculación para la Administración a la doctrina de los Tribunales regionales, sobre todo si tenemos en cuenta la trayectoria de rigurosidad y profesionalidad acreditada a lo largo del tiempo por estos órganos, sobre todo por lo que respecta al ámbito de Andalucía que es el que conozco más de cerca.

El correlato de lo anterior es que la doctrina de la Dirección General de Tributos no vincula de ninguna manera a los Tribunales Económico-Administrativo Regionales, que pueden por tanto dictar Resoluciones donde razonadamente se pueden apartar del criterio seguido por los órganos de gestión siguiendo a su vez a la Dirección General de Tributos.

Otro día me ocuparé de algunas iniciativas puestas en marcha en el Derecho comparado para reducir la litigiosidad y que convendría plantearnos la posibilidad de introducir en España. Me refiero por ejemplo a los mecanismos alternativos de resolución de controversias en materia tributaria (negociación, mediación, arbitraje y conciliación) que se vienen aplicando en países como Alemania, Australia, Bélgica, Estados Unidos, Francia e Italia. Por cierto que en éste último recientemente se ha aprobado una Ley que permite al contribuyente en un plazo que concluirá el 31 de mayo de este año cerrar los casos pendientes ante los Tribunales pagando un porcentaje que varía en función del Tribunal en el que se encuentra el asunto y del éxito favorable o desfavorable para el contribuyente hasta ese momento.

Francisco Adame Martínez

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario