Doble fallecimiento sin aceptar ni repudiar la herencia.
El Supremo abandona la tesis económica y aplica la solución jurídica.
Conforme al artículo 13 de la LGT “las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez”.
No obstante ello, estamos acostumbrados a que la Administración prescindiendo de la naturaleza jurídica de los hechos o negocios realizados, califique conforme a la “verdadera” naturaleza del acto o negocio, que suele coincidir con una visión sesgada o económica del asunto.
Por tanto, cuando nos encontramos con un asunto y que es resuelto conforme al ordenamiento jurídico y de acuerdo con la jurisprudencia civil, con acatamiento a las consecuencias civiles y reconociendo expresamente la prejudicialidad civil, no podemos más que felicitarnos.
Supongamos que el abuelo murió en 1998 y su hijo (causante 2º) murió en 2017 sin haber aceptado ni repudiado la herencia de su padre (causante 1º). En la pizarra se pinta un esquema sencillo:
Cualquier clase de Derecho Civil (Derecho sucesorio) de la facultad podría haber comenzado así, ya que se trata de un supuesto bastante habitual y cuya solución doctrinal era clara.
El heredero C, puede heredar a su padre (y si lo hace así) tendrá la oportunidad de heredar también de su abuelo. Por tanto, el esquema de la pizarra, sería algo así (2 herencias distintas):
En efecto, el artículo 1.006 del Código Civil, establece que:
Por muerte del heredero sin aceptar ni repudiar la herencia pasará a los suyos el mismo derecho que él tenía.
ROCA-SASTRE[1] define el llamado derecho de transmisión como “aquel derecho que tienen los herederos del heredero que fallece en el intervalo comprendido entre la delación hereditaria a su favor y la aceptación o adición hereditaria futura y en virtud del cual aquéllos hacen suya la facultad de aceptar o repudiar la herencia, o sea, el ius delationis atribuido a éste”.
Y continúa diciendo que:
«En este caso se habla de que se produce una sucesión mortis causa iure transmissionis (ALBALADEJO Y GITRAMA). Expresa PUIG BRUTAU que “es un derecho que se obtiene cuando se sucede a quien está llamado a una herencia. Hay que considerar, pues, dos sucesiones. Fallece A dejando heredero a su hijo B. Luego fallece también B sin haber aceptado ni repudiado la herencia de A. Existen entonces dos delaciones hereditarias, la segunda de las cuales conferirá a los herederos de B el derecho de aceptar o repudiar la herencia de A, siempre que B no le haya premuerto, sino que haya fallecido después de A, aunque antes de manifestar su voluntad de aceptar o de repudiar. Sólo de esta manera el derecho de aceptar o de repudiar la herencia de A formará parte del patrimonio de B. Al fallecer éste después de A sin haber manifestado su voluntad de aceptar o repudiar la herencia, no tendrá en su patrimonio los bienes que componen tal herencia, sino el derecho a aceptarla o repudiarla. Por ello, al pasar los herederos de B a ocupar la posición jurídica de éste, podrán manifestar la voluntad de aceptar o repudiar, como podía hacer su causante”».
Por tanto, hay dos sucesiones distintas, una de B a C y otra de A a C, si bien como presupuesto jurídico es necesario que C acepte la herencia de B para poder aceptar la de A. Pero nunca habrá habido una sucesión de A a B, ya que éste falleció sin aceptar ni repudiar la herencia.
Mucho más explícito se muestra ALBALADEJO[2]:
«En el caso de morir sin haber decidido, sus herederos reciben la opción que aún no usó (C.c., art. 1006), es decir, reciben el ius delationis que correspondía a su causante, del que heredan este derecho como uno de tantos que tuviese. Así que los sucesores del que, habiendo sido llamado a una herencia, murió sin aceptarla ni repudiarla, encuentran en la herencia de él, igualmente que sus propiedades, créditos, etc., otro derecho aún: el derecho a la herencia que se le había ofrecido. Pudiendo, entonces, lo mismo que habría podido el difunto, bien aceptarla, bien repudiarla. Y, si la aceptan, se convierten en herederos de la persona a cuya herencia había sido llamado (sin llegar a adquirirla) su causante. Herederos de este ya lo son (puesto que precisamente porque le heredaron, recibieron de él el ius delationis que tenía), pero no heredan también de él aquella otra herencia: en esta son sucesores del difunto primero; pues del difunto segundo recibieron, no la primera herencia, sino sólo el derecho a ella. Por ejemplo, A instituye heredero a B. Muere A y después B, sin haber aceptado ni repudiado la herencia de A. B instituyó heredero a C, que aceptando la herencia de B, se convierte en heredero de éste y, por tanto, en titular de los derechos que fueron de B, y entre ellos el derecho a la herencia de A. Usando este derecho, C la acepta y se convierte, así, en heredero de A.
De todo lo dicho se sigue que C pudo aceptar la segunda herencia (la de B) y repudiar la primera (la de A), o aceptar las dos. Pero no pudo repudiar la de aquél y aceptar la de éste, porque el derecho a ésta estaba en aquélla, luego, no lo habría adquirido si la hubiese repudiado.»
Existen, por tanto, dos sucesiones y tributariamente como no puede ser de otra manera, dos hechos imponibles, ya que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 989 del Código Civil:
Los efectos de la aceptación y de la repudiación se retrotraen siempre al momento de la muerte de la persona a quien se hereda.
Momento que coincide con el devengo del Impuesto. La doctrina civil se muestra unánime: La adquisición de la herencia se verifica con efecto retroactivo al momento del fallecimiento del primer causante, cosa indispensable para que no se produzca una solución de continuidad en las relaciones jurídicas[3].
Según ARIAS VELASCO[4], “en nuestro Impuesto, en el que el hecho imponible es la adquisición mortis causa cabe preguntarse si la obligación tributaria nace en el momento del fallecimiento del causante, en el de la aceptación de la herencia o legado, o bien en aquél en que, una vez efectuada la partición, queden determinados los bienes que corresponden al causahabiente.
Ello no es indiferente, porque al momento del devengo deben referirse –y ésta es la función técnica del concepto:
- a) La norma tributaria aplicable, que será la que estuviese vigente en la fecha del devengo y no la que lo estuviese en la fecha de la liquidación.
- b) Las circunstancias de hecho que pueden influir en la determinación de la deuda tributaria, como el parentesco entre transmitente y adquirente, la edad de éste, o la cuantía de su patrimonio preexistente.
- c) El inicio del cómputo para el plazo de declaración.”
Y consecuentemente, añadimos nosotros, para el cómputo del plazo de prescripción, Como consecuencia de ello, la herencia de 1998 habrá prescrito aunque sea hoy cuando se acepte la herencia, ya que ha transcurrido más de cuatro años desde la fecha de fallecimiento.
La Administración, sin embargo, entiende en aplicación del “principio de mayor imposición o recaudación”, principio no jurídico pero de extendido uso, que el heredero C, heredaba de B y en su caudal relicto (de B), había que sumar el caudal de A.
Lo que pretendía la Administración era liquidar del siguiente modo:
Cuando lo que debiera haber sido era:
Una interpretación económica, que no jurídica, estaba sobre la mesa e hizo dudar a los jueces y tribunales. Y tanto fue así que hubo jurisprudencia contradictoria. Por citar algunas, TSJ Madrid en sentencia de 26-10-09, (Rec 2792/04), TSJ Madrid 15-6-07, Rec 3068/03, basada a su vez en la sentencia TS 5-4-06, Rec 376/01, y en sentido contrario las últimas del TS de 25 de mayo de 2011 (Nº de Recurso: 3362/2007, Id Cendoj: 28079130022011100551), o la STS de 14 de diciembre de 2011 (nº de Recurso: 2610/2008, id. Cendoj: 28079130022011101508).
Pues bien, la reciente sentencia del Tribunal Supremo Sala 3ª, sec. 2ª, S 5 de junio de 2018, nº 936/2018, rec. 1358/2017, ponente Excmo. Sr. D. Francisco José Navarro Sanchís[5], ha acabado con el debate, cambiando el criterio que el propio Tribunal Supremo tenía, y todo ello, volviendo la vista al Derecho Civil y a la calificación civil declarando que tan solo hubo una herencia (del abuelo al nieto) y no dos (del abuelo al hijo y del hijo al nieto).
En efecto, la sentencia comentada se basa en una reciente sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo civil[6], y resuelve el asunto con exquisito respeto por la prejudicialidad civil, que se resume en este párrafo:
“Lo declarado por la Sala de lo Civil de este Tribunal Supremo, en las particulares características de la sentencia que hemos reseñado como expresivas de una clara voluntad de formar jurisprudencia definitiva sobre una materia necesitada de ella, nos vincula para la decisión del presente asunto, no sólo porque ha decidido, concluyentemente, que en el caso de ejercicio del ius transmissionis por los herederos del transmitente se produce una sola transmisión -no dos-, sino, lo que es más importante, porque tal decisión es prejudicial y determinante de la que nos corresponde adoptar ahora al interpretar la ley fiscal porque, a nuestro juicio, la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones -LISD- incorpora elementos y conceptos fiscales fundados a su vez en nociones que ha de suministrarnos necesariamente el Derecho civil (sucesión, transmisión, adquisición, aceptación, etc.), para definir las nociones de hecho imponible y el devengo.”
¡Felicidades!
Francisco R. Serantes Peña
Abogado Tributarista
[1] Luis Roca-Sastre Mucunill . Derecho de Sucesiones. Tomo III. Editorial Bosch – 1989. Página 331.
[2] Manuel Albaladejo. Instituciones de Derecho Civil II. Derecho de Bienes, Familia y Sucesiones. Segunda Edición. Editorial Bosch – 1.975. Página 541.
[3] José Luis Lacruz – Manuel Albaladejo. Tratado Teórico-Práctico de Derecho Civil. Tomo V. Volumen 1º. Derecho de Sucesiones. Parte General. Editorial Bosch – 1961. Página170. Luis Roca-Sastre Mucunill. Op. Cit. Página 351.
[4] José Arias Velasco – Lorenzo Rodríguez Rojo. Manual del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Generalitat de Catalunya. Segunda Edición – 1992. Página 113.
[5] http://www.poderjudicial.es/search/openDocument/92d27dfd19c2b2d2/20180619
[6] Sentencia de la Sala Primera, de lo Civil, del Tribunal Supremo, constituida en Pleno, de 11 de septiembre de 2013, nº 539/2013 , en el recurso de casación nº 397/2011 (ES:TS:2013:5269).
Necesito hacer una consulta a colación de este supuesto caso y quería saber si tuviera respuesta jurídica.
En caso de fallecimiento del 2 causante antes de haber llegado a aceptar la herencia del 1 causante, sin tener el 2 causante descendencia alguna, ni padres en vida, aunque si algunos hermanos con quien comparte la herencia del 2 causante... Podría otorgar testamento favoreciendo con los bienes del primer causante y la parte que le correspondiese a algún hermano dándole preferencia sobre el resto? Muchas gracias
En contestación a CIUDADANO, en el mismo orden que plantea sus comentarios:
Muchas gracias por sus elogios.
En cuanto a que se extienda a otras Administracione s Tributarias, es de esperar, pero todavía confío en que reine la cordura y se aplique el criterio jurisprudencial .
Desconozco lo que haya podido ocurrir en otras Administracione s. De hecho, yo no tenía noticia de la resolución de la DGT de Cataluña, sino que ha sido la compañera Mariel Taboada la que amablemente nos la ha señalado.
Por último, en relación a sus preguntas para el hipotético caso de que la DGT de Cataluña tuviera razón -lo cual, evidentemente no comparto- le digo:
La nueva tesis de la DGT de Cataluña, haría que la estructura fuera la que ha diseñado el TS, pero sin que hubiera prescrito al no haberse devengado el hecho imponible hasta 2017.
En efecto, el artículo 24 de la Ley 29/1987, de ISD define el devengo, en la fecha de fallecimiento y en su punto 3, por excepción, para el caso de condición, término, fideicomiso o cualquier otra limitación que “se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan”. Por tanto, la fecha en que las limitaciones desaparecen (según la tesis de la DGT de Cataluña), es la de la muerte del transmitente (2017). De esta forma, tendríamos dos herencias, del abuelo al nieto y del padre al nieto, devengadas ambas en 2017.
Vuelvo a reiterar que no estoy de acuerdo y que solo estoy desarrollando la tesis de la DGT de Cataluña. Por tanto, si esto fuera así:
PREGUNTA: 1. Qué norma se aplicaría: si la vigente en 1998 o 2017, dado que han podido cambiar las reducciones, bonificaciones, tipos, patrimonios preexistentes…
RESPUESTA: La norma del devengo. En ambos casos, la de 2017.
PREGUNTA: 2. A qué fecha se valorarían los bienes y qué situación del heredero se tendría en cuenta (patrimonio preexistente, posible discapacidad…) se tiene en cuenta para el adquirente, si 1998 o 2017.
RESPUESTA: La valoración del devengo. En ambos casos la de 2017. En este sentido el artículo 47.3 del Reglamento del Impuesto, y no creo que se trate de un exceso reglamentario, establece que:
«3. Toda adquisición de bienes o derechos, cuya efectividad se halle suspendida por la concurrencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquiera otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan, atendiéndose a este momento para determinar el valor de los bienes y los tipos de gravamen.»
PREGUNTA: 3. Cuál sería el plazo voluntario para presentar la declaración (importante a efectos de aplicar ciertas bonificaciones solo aplicables en periodo voluntario).
RESPUESTA: La Ley dispone que se declarará el impuesto en la forma y plazos que reglamentariame nte se determine (art. 31), y el artículo 67.1 del Reglamento del ISD establece que el plazo será de seis meses «desde el día del fallecimiento del causante o desde aquel en que adquiera firmeza la declaración de fallecimiento». Por tanto, hay una discrepancia porque para los casos del artículo 24.3 LISD se tendría que declarar en los seis meses siguientes a 1998 (aunque no se hubiera devengado). Entiendo que el RISD debería decir desde el día del fallecimiento o del devengo. Seguramente por esta discrepancia la Consulta de la DGT CV 0087-05, de 28 de enero de 2005, resuelve para un caso similar que “deberán presentar en los seis meses posteriores al fallecimiento de la causante, autoliquidación del Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones, haciendo constar que en ese momento no procede liquidación por encontrarse suspendida la misma por la concurrencia de un término, pagándose el Impuesto cuando fallezca el marido de la causante, que es cuando recibirán los bienes”. Respuesta a la consulta que no comparto y que ha sido criticada por Galiano Estevan y Juárez González (Todo Sucesiones, Ed. CISS).
PREGUNTA: Respecto al grado de parentesco que se tendría en cuenta para determinar el grupo, entiendo que sería el que tenga con el primer causante, el abuelo en su ejemplo, pero que podría suponer un cambio de grupo, incluso en el caso de hijos menores de 21 años en 1998, pero no en 2017.
RESPUESTA: En cada herencia habría que examinar el grado de parentesco y la edad del heredero a fecha de devengo.
Tome todo ello como una opinión y no como un dictamen, porque el asunto, lejos de haberse cerrado, parece que va a traer cola.
Respecto al tema de prescripción, y dada la Resolución de la DGT de Cataluña, que me imagino que se extenderá al resto de Administracione s, por aquello de tratar de recaudar lo máximo posible y de imponer un criterio en contra de toda lógica, me gustaría saber si hay alguna otra resolución en este mismo sentido o si se ha fijado un criterio a nivel nacional. Considero que esta interpretación aporta una enorme inseguridad jurídica al considerar aplicable el artículo 24.3 de la Ley, pero, si esto es aplicable, me planteo las siguientes dudas para la primera transmisión, que enfoco al ejemplo que ha puesto usted:
1. Qué norma se aplicaría: si la vigente en 1998 o 2017, dado que han podido cambiar las reducciones, bonificaciones, tipos, patrimonios preexistentes…
2. A qué fecha se valorarían los bienes y qué situación del heredero se tendría en cuenta (patrimonio preexistente, posible discapacidad…) se tiene en cuenta para el adquirente, si 1998 o 2017.
3. Cuál sería el plazo voluntario para presentar la declaración (importante a efectos de aplicar ciertas bonificaciones solo aplicables en periodo voluntario).
Respecto al grado de parentesco que se tendría en cuenta para determinar el grupo, entiendo que sería el que tenga con el primer causante, el abuelo en su ejemplo, pero que podría suponer un cambio de grupo, incluso en el caso de hijos menores de 21 años en 1998, pero no en 2017.
Sería muy interesante conocer su opinión sobre estas cuestiones.
Gracias. Un saludo.
Y aún me pregunto: si la prescripción del derecho a liquidar el impuesto por la adquisición de la primera herencia no se inicia hasta que ocurre la muerte del segundo causante, ¿debo considerar que entienden que la prescripción se interrumpe por la liquidación del impuesto de sucesiones del segundo causante? Supongamos que el primero fallece el 31/12/2007 y el segundo el 31/12/2012. Y se liquida el impuesto de sucesiones del segundo causante el 31/06/2013 pero viene una complementaria en julio de 2017. ¿Consider arán que esa comprobación de la liquidación del impuesto de sucesiones del segundo causante ha interrumpido la prescripción del derecho a liquidar el impuesto por la herencia del primer causante?
Muchas gracias por haberme respondido.
Saludos.
¡Qué poco dura la alegría en casa del pobre! Si la pasada semana nos congratulábamos porque el Tribunal Supremo había llegado a la solución adoptada en la sentencia comentada, con las consecuencias que os indicaba en la última entrada, hoy tengo que lamentar el contenido de la resolución de la DGT catalana que apuntas; y aunque augurábamos alguna reacción por parte de la Administración Tributaria, lo cierto es que no deja de sorprendernos la resolución de la DGT catalana que señalas.
Como el valenciano y el catalán son muy parecidos, me atrevo a traducir las conclusiones de la resolución:
«CONCLUSIO NES:
Primero. Muerto el primer llamado sin haber aceptado o repudiado la herencia, el segundo llamado, en caso de aceptar la herencia del primer causante (en los términos y condiciones establecidos por la normativa civil), hereda directamente de este y ha de presentar, y en su caso, ingresar la autoliquidación del impuesto sobre sucesiones y donaicones teniendo en cuenta su grado de parentesco con el primer causante.
Todo ello sin perjuicio de la obligación de presentación de la autoliquidación del impuesto correspondiente a la adquisición mortis causa del segundo causante (en la que ahora ya no se incluyen los bienes y derechos del primero). En este orden de cosas, y atendiendo que en la herencia del segundo causante no se incluyen los bienes de la primera herencia, no se apliará, en su caso, la reducción decenal prevista en el artículo 29 de la Ley 19/2010, del 7 de junio, de regulación del impuesto sobre sucesiones y donaciones.
Segundo.- Hasta que no se produce la muerte del segundo causante, no se transmite a su heredero el derecho a aceptar o repudiar la herencia del primer causante; en consecuencia, la prescripción del derecho a liquidar el impuesto por la adquisición de la primera herencia no se inicia hasta que ocurre la muerte del segundo causante, de conformidad con el artículo 23.3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones:
“3. Toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan.”»
Estoy de acuerdo con la primera conclusión. Pero la segunda no tiene desperdicio.
Leyendo la resolución no puedo evitar recordar al ingenioso Hidalgo D. Quijote de la Mancha, pues la argumentación utilizada por la administración autonómica catalana resulta quijotesca: si bien, podríamos decir que es ingeniosa, no hay duda que la misma es de locos. No cuadra con la configuración del impuesto. Resulta palmario que no se trata de una condición ya que no hay ningún hecho futuro e incierto de que dependa situación alguna (ya que depende de la voluntad de las personas), no es un término y evidentemente no hay ninguna limitación, ya que tanto el segundo causante (transmitente, Heredero B) como el transmisario (heredero C) pudieron sin limitación alguna, en cualquier momento, aceptar o repudiar la herencia. Es más, la Administración autonómica pudo y debió liquidar al transmitente o, en su caso, al transmisario (antes del plazo de prescripción) aunque no hubieran aceptado la herencia conforme a las normas del impuesto. Así pues, si no se declaró el impuesto, transcurridos cuatro años desde el plazo de finalización de declaración, es más que evidente que ha prescrito a pesar de lo que pueda defender la DGT catalana, que se resiste a aceptar la solución dando coletazos y bandazos como un animal malherido.
Mientras los jueces no impongan costas severas en asuntos ya resueltos, seguiremos asistiendo interpretacione s radicalmente artificiosas, que evitan cerrar definitivamente los problemas y debates jurídicos, que aumenta la litigiosidad y que, en definitiva, aumenta la inseguridad jurídica, de tal forma que nos sumerge en la república bananera fiscal en la que, por desgracia, vivimos.
Muchas gracias por señalar la Resolución. Seguiremos atentos.
Me gustaría conocer su opinión al respecto de lo que aquí se indica.
http://www.tottributs.com/2018/09/la-agencia-tributaria-de-cataluna-interpreta-el-ius-transmissionis-en-la-normativa-fiscal-catalana-y-fuerza-su-tributacion/
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