La mayor parte de las sanciones tributarias podrían ser nulas.
Varios autos del TS ponen en duda que se pueda notificar el inicio de expediente sancionador antes de notificar la liquidación.
La Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, también llamado Estatuto del Contribuyente, supuso un avance y cambio radical en muchos aspectos. Uno de ellos, fue la proclamación del expediente sancionador como un procedimiento distinto e independiente del procedimiento de liquidación.
“En el capítulo VII se consagra la presunción de buena fe y se prevé la separación entre el procedimiento sancionador y el de comprobación e investigación” decía su Exposición de Motivos.
Recuerdo que unos años antes, las actas se rellenaban en máquina de escribir con papel de calco para la copia y además de la propuesta de liquidación también contenía la propuesta de sanción (todo ello en un folio por delante y por detrás).
El automatismo en la imposición de sanciones fue objeto de reproches judiciales, desde hace años, provocando una oleada de incontables anulaciones por ausencia de motivación de la culpabilidad.
Ahora la oleada, puede ser un tsunami.
En efecto, varios autos del TS ponen en duda que se pueda notificar el inicio de un expediente sancionador antes de notificar la liquidación.
Esta separación había venido siendo más bien formal o aparente, que real, ya que los procedimientos son iniciados por los actuarios, copiando y pegando las propuestas de liquidación, sin esperar a que el Inspector Jefe liquide. Es muy común que el acta de Inspección venga acompañada de la comunicación de inicio de expediente sancionador. Los actuarios ponen en marcha el inicio del procedimiento sancionador inmediatamente ya que disponen de un plazo de tres meses para iniciar el expediente.
Es cierto, que ello podría crear ciertas paradojas o situaciones que crearan indefensión en los administrados, como por ejemplo, en el caso de que el Inspector Jefe ordenara completar actuaciones (art. 157.4 LGT). Del mismo modo, el contribuyente dispone de un plazo de quince días para alegar frente a la propuesta de liquidación y este escrito y los documentos o pruebas que se incorporasen, no formarían parte del expediente administrativo exhibido al presunto infractor, provocando nuevamente una lesión de su derecho fundamental a la Tutela Judicial Efectiva (art. 24.1 CE).
Este ejemplo es muy significativo, ya que expresa una situación muy común, pero que no deja de sorprender: el presunto infractor y los órganos encargados de fiscalizar la previsible imposición de sanción, no tendrían a su disposición ni los documentos aportados en fase de alegaciones, ni las alegaciones al acta del interesado, ni las actuaciones complementarias que el Inspector Jefe hubiera ordenado completar, lo cual no deja de ser un absurdo y, a mi modo de ver, provoca la nulidad de dicha imposición de sanciones.
El auto del Tribunal Supremo de la Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 1ª, de 26 Septiembre de 2019, en el recurso 2839/2019[1], magistrado ponente, Excmo. Sr. D. Francisco José Navarro Sanchís, establece como cuestiones con interés casacional y que el Alto Tribunal deberá resolver:
«1) Aclarar si, dada la exigencia legal de separación de los procedimientos inspector y sancionador, una sanción tributaria puede ser impugnada y anulada con fundamento en que la liquidación tributaria, derivada de un procedimiento de inspección, se ha ejercido tras la prescripción extintiva de la potestad correspondiente, con el efecto de que habría prescrito también la potestad de imponer sanciones derivadas de esa deuda liquidada en caso de que se hubiera excedido el plazo legalmente previsto para este último procedimiento. (A este respecto, es preciso significar que la prescripción de la facultad de liquidar, por superación del plazo máximo legal, fue declarada judicialmente en la impugnación de la parte del mismo impuesto y ejercicio liquidada tras un acta de disconformidad, extendida en el mismo procedimiento que dio lugar a la liquidación que sirvió de base a la sanción que aquí nos ocupa).
2) Determinar si la Administración tributaria puede iniciar un procedimiento sancionador antes de haberse dictado y notificado (o de entenderse notificado ex artículo 156.3 de la LGT) la liquidación determinante del hecho legalmente tipificado como infracción tributaria -en los casos en que se sancione el incumplimiento del deber de declarar e ingresar correctamente y en plazo la deuda tributaria u otras infracciones que causen perjuicio económico a la Hacienda Pública-, teniendo en cuenta que la sanción se cuantifica en estos casos en función del importe de la cuota liquidada, como un porcentaje de ésta.
3) Precisar si el artículo 209.2, párrafo primero, de la LGT , debe interpretarse en el sentido de que, al prohibir que los expedientes sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento de inspección entre otros- puedan iniciarse una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución, han de partir necesariamente de tal notificación como dies a quo del plazo de iniciación, sin que por ende sea legítimo incoar tal procedimiento antes de que tal resolución haya sido dictada y notificada a su destinatario.
4) Esclarecer si el problema jurídico suscitado en las preguntas anteriores podría variar en su solución por razón de que el procedimiento inspector de que dimana la sanción controvertida haya concluido con la firma en conformidad del acta, dando lugar a una propuesta de liquidación que vincula tanto a la Administración como al inspeccionado.»
El TS también va a estudiar dos asuntos similares en los Recursos 6622/2017[2] y 1993/2019[3].
En el primero de ellos, la cuestión se centra en determinar, en interpretación del artículo 189.3.a, segundo párrafo, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, si, habiéndose excedido las actuaciones del procedimiento inspector del plazo máximo de duración previsto legalmente, interrumpe el plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias el acuerdo de liquidación que regulariza la situación tributaria del obligado y que ha adquirido firmeza ante la extemporaneidad del recurso o reclamación formulada contra el mismo.
En el segundo se plantea si puede iniciarse el referido procedimiento sancionador antes de que se haya dictado la liquidación de la deuda impagada que está en el origen de la infracción tributaria.
Cuestiones todas ellas muy interesantes y es posible que el TS, integre la norma y no permita la iniciación de expedientes sancionadores antes de practicar liquidación.
En todo caso hay que ir alegándolo porque si se produce el tsunami, mejor estar en la ola.
Por último, y aunque no venga al caso, no puedo evitar decir, que AEDAF ha conseguido anular otro precepto reglamentario, esta vez, el artículo 197 bis del RD 1065/2007, de 27 de julio, mediante sentencia del TS de 25 de septiembre de 2019. Se trata del cuarto y último recurso interpuesto por la Asociación de Asesores contra los reglamentos sorpresivos e intempestivos de finales de diciembre de 2017, y que se ha saldado con sendas estimaciones.
Francisco R. Serantes Peña
Abogado Tributarista
[1] Se puede consultar en http://www.poderjudicial.es/search/TS/openDocument/07477ea018f3819e/20191004.
[2] http://www.poderjudicial.es/search/TS/openDocument/4c29afc3d56b0d67/20180425
[3] http://www.poderjudicial.es/search/TS/openDocument/a6ce3ecf1b328f3e/20190722