El fin de la interpretación extensiva del concepto de “subvención vinculada directamente al precio” (a propósito de la STJUE de 26 de septiembre de 2021, asunto C-21/20, Balgarska natsionalna televizia)

La STJUE de 24 de marzo de 2014, asunto C-151/13, Le Rayon d’Or (en adelante, Sentencia Le Rayon d’Or) alteró el tratamiento de las subvenciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA). Dicha resolución analiza si determinadas cantidades percibidas por una residencia geriátrica se encontraban sujetas a IVA, bajo las siguientes condiciones:

• Se trataba de unas cantidades pagadas por la caja nacional del seguro de enfermedad a los establecimientos de alojamiento de personas mayores dependientes.
• Tales importes se entregaban a los establecimientos para la prestación de servicios de asistencia a sus residentes.
• Dichas sumas a tanto alzado se calculaban teniendo en cuenta, en particular, el número de residentes alojados en cada establecimiento y su nivel de dependencia.

Esto es, en el esquema descrito, los beneficiarios de las prestaciones realizadas por la residencia –los mayores dependientes- no coincidían con el ente que pagaba la supuesta contraprestación y que sería, en su caso, el destinatario del servicio a efectos de IVA, esto es, la caja nacional del seguro de enfermedad.

El Tribunal llega a una conclusión afirmativa, esto es, considera que las operaciones se encontraban sujetas al impuesto, argumentando que lo trascendente es la existencia de un vínculo directo entre la contraprestación obtenida por el empresario o profesional y las prestaciones de servicios que deba realizar. El hecho de que el beneficiario de la prestación no sea el destinatario del servicio no empaña dicha conclusión, como tampoco el que el pago fuese realizado por un tercero.

La base imponible de las operaciones sujetas al IVA estará constituida por la contraprestación total percibida por el empresario o profesional, ya sea directamente de los usuarios del servicio o de terceras personas, siempre que pueda determinarse la existencia de dicho vínculo.

Esta resolución determinó un cambio del criterio administrativo que venía aplicándose en relación con las denominadas “subvenciones vinculadas directamente al precio”, que se consideran integrantes de la base imponible del IVA por el art. 78.Tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, LIVA). Por aplicación de dicha norma y de la flexibilización que introduce en aquel concepto la Sentencia Le Rayon D’Or, el Tribunal Económico-Administrativo Central (en adelante, TEAC) cambió su posición, afirmando la sujeción al impuesto de operaciones que, hasta el momento, quedaban al margen del mismo.

Nos referimos a las resoluciones de 20 de noviembre de 2014, RG 00/01360/2011, y de 17 de marzo de 2015, RG 00/07068/2013. La primera considera que están sujetas unas transferencias realizadas por una Comunidad Autónoma a una sociedad pública encargada de prestar el servicio de inspección técnica de vehículos en parte de su territorio. Los usuarios no pagaban importe alguno por el servicio, más allá de la tasa exigida por la propia Comunidad. Sin embargo, la resolución citada entiende, con pretendido apoyo en la Sentencia Le Rayon d’Or, que la contraprestación del servicio prestado por la empresa autonómica estaba constituida por las transferencias recibidas de la Comunidad, a quien debía repercutirle el impuesto.

La segunda de las resoluciones citadas analiza la sujeción de los pagos realizados por otra Comunidad Autónoma a una empresa privada concesionaria del servicio de TDT, en virtud de contrato programa.  Este último venía motivado por la detección de una serie de necesidades de interés público que debían atenderse por el prestador del servicio de TDT de ámbito autonómico y que se financiarían mediante las transferencias controvertidas. Bajo estas circunstancias, la resolución del TEAC afirma la sujeción porque “vemos que se concurren unos supuestos análogos al examinado en la Sentencia del TJCE de 2014 transcrita, en la medida en que se determina claramente que R... está obligada a prestar realmente, como contrapartida del pago de una cantidad a tanto alzado que le otorga la Junta en concepto de subvención, prestaciones de servicios a los telespectadores. Pero es que además en este caso concreto se fija una cantidad de dinero a tanto alzado, pero se determina de tal forma el coste de los servicios y las horas de programación, que prácticamente se está fijando por la Junta el precio por cada hora de programación que R... emite en cumplimiento de la función de servicio público que tiene encomendada la Junta”.

En realidad, a nuestro juicio, la Sentencia Le Rayon d’Or no suponía una innovación tan sustancial. Y ello ya que no hace otra cosa que reiterar lo señalado en Sentencias anteriores, como la de 13 de junio de 2002, asunto C-353/00, Keeping Newcastle Warm. Pero lo cierto es que la Administración tributaria española ha efectuado una interpretación extensiva de la misma, en particular, para el caso de los Entes públicos. Así, ha considerado, en muchas ocasiones, que las transferencias realizadas por aquéllos a favor de sociedades públicas para subvenir a sus déficits de explotación constituían, en realidad, la contraprestación de servicios prestados por las mismas. Y todo ello mediante la aplicación del art. 78.Tres.4º de la Ley española, que fue, incluso, modificado para acoger la doctrina de la Sentencia Le Rayon d’Or. Dicho precepto señalaba que no forman parte de la base imponible las subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones, “no considerándose como tales –éste es el añadido-, los importes pagados por un tercero en contraprestación de dichas operaciones”.

También ha sido utilizada esta doctrina en las regularizaciones realizadas a las televisiones públicas, mayoritariamente autonómicas. Por todas, podemos citar la Resolución del TEAC de 22 de julio de 2020, RG 00/00800/2017, que se pronuncia en los siguientes términos:

“Pues bien, a la vista de lo anterior, el TJUE ofrece las siguientes consideraciones (apartados 36 y siguientes) que podemos extrapolar al caso analizado:

- Teniendo en cuenta el carácter permanente y continuo de los servicios que presta la sociedad a la Administración territorial de la que depende o creadora de la sociedad, el hecho de que la "compensación" se fije, no en función de prestaciones individualizadas, sino a tanto alzado y sobre una base anual, de forma que cubra los gastos de funcionamiento de esta sociedad, no puede en sí afectar al vínculo existente entre la prestación de servicios llevada a cabo y la contrapartida recibida, cuyo importe se determina a priori y siguiendo criterios claramente establecidos (con cita expresa de la sentencia de 27 de marzo de 2014, asunto C-151/13, Le Rayon d'Or, apartados 36 y 37).

- No puede cuestionarse la existencia del vínculo directo entre la contrapartida abonada por la Administración y las prestaciones de servicios efectuadas por la sociedad (recordemos la necesidad de onerosidad o de vinculación directa entre la contrapartida y los servicios prestados) por el hecho de que se haya estipulado en los actos que crean la sociedad y se hayan incluido determinadas cláusulas por las cuales el importe de la "compensación" o "tanto alzado" podrá ajustarse cuando, debido a un cambio de circunstancias, el importe resulte manifiestamente insuficiente para permitir la ejecución de los contratos (apartado 37).

- En la medida en que se pretende determinar por adelantado el nivel de esa "compensación" según criterios establecidos que garanticen que el nivel económico de transferencia económica sea suficiente para cubrir los gastos de funcionamiento de la sociedad (el coste de todos los servicios que presta), debe considerarse que esas cláusulas tienen por objeto adaptar el importe de la contrapartida a tanto alzado a las prestaciones suministradas de manera continua y permanente por la sociedad.

- Es fácil colegir de las dos consideraciones anteriores que esta situación se da y, por tanto, debe ser despreciada a los efectos de no considerar como contraprestación o base imponible lo recibido por la Administración que, cuando la Administración territorial establece una partida en sus presupuestos denominada "aportación" o similar, que cubre el coste de todos los servicios que presta la sociedad a la Administración y que se va ajustando, esto es, se amplía la partida o no se transfiere la totalidad de lo presupuestado, en función de las necesidades de la sociedad para prestar los servicios que se le han encomendado, debe considerarse que estamos ante una contraprestación que debe incluirse en la base imponible.

- Incluso cuando la actividad de la sociedad tenga por objeto la ejecución de una obligación legal (constitucional en el supuesto examinado por el TJUE) que incumbe exclusiva y directamente al Estado, Comunidad Autónoma, Provincia o Municipio y que es potencialmente gratuita, que debe financiarse esencialmente con recursos públicos, tampoco puede cuestionarse el vínculo existente entre la prestación de servicios que lleva a cabo la sociedad y la contrapartida recibida (apartado 39); y ello, por cuanto, de acuerdo con el artículo 9, apartado 1, de la Directiva 2006/112/CE, serán considerados sujetos pasivos quienes realicen, con carácter independiente, alguna actividad económica, cualesquiera que sean los fines y los resultados de esa actividad (apartado 40).

En el presente caso, vemos ese vínculo directo entre la prestación de servicios de la reclamante a la Comunidad Autónoma y la retribución percibida, el contravalor del servicio. Y aunque la compensación se fije a tanto alzado y sobre una base anual, de forma que cubra los gastos de funcionamiento de la sociedad, no afecta al vínculo que existe entre prestación y contrapartida”.

La situación descrita se ha visto alterada en 2017, ya que la disposición final décima de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público (en adelante, LCSP) dotó de nueva redacción al art. 78.Dos.3º de la LIVA, excluyendo del concepto de “subvención vinculada directamente al precio”, buena parte de las que fueron objeto de regularización al amparo de la Sentencia Le Rayon d’Or. Así, la norma afirma ahora lo siguiente:

“No obstante, no se considerarán subvenciones vinculadas al precio ni integran en ningún caso el importe de la contraprestación a que se refiere el apartado Uno del presente artículo, las aportaciones dinerarias, sea cual sea su denominación, que las Administraciones Públicas realicen para financiar:

a) La gestión de servicios públicos o de fomento de la cultura en los que no exista una distorsión significativa de la competencia, sea cual sea su forma de gestión.

b) Actividades de interés general cuando sus destinatarios no sean identificables y no satisfagan contraprestación alguna”.

Con arreglo a la letra a) anterior, no constituyen contraprestación, por ejemplo, las transferencias realizadas por un Ayuntamiento a una sociedad municipal encargada de la gestión de un servicio público, como puede ser el de transporte colectivo de viajeros o el de recogida y tratamiento de residuos. En estas situaciones, además, no existe riesgo de distorsión significativa de la competencia, en la medida en que su monopolio está atribuido al Sector público. En este sentido, hemos de traer a colación la doctrina plasmada por la STJUE de 19 de enero de 2017, asunto C-344/15, National Roads Authority (en adelante, Sentencia NRA) y que asume la Dirección General de Tributos en su contestación a consulta vinculante núm. V0474-19, de fecha 6 de marzo de 2019.

La Sentencia NRA se refiere a si el hecho de no  sujetar  al  IVA  el  cobro  de  un  peaje  satisfecho a  una Autoridad pública que asume directamente la explotación de una autopista de peaje afecta a la competencia con  otros  operadores privados.

Una vez analizado por el TJUE los elementos que deben valorarse para apreciar la distorsión de la competencia, concluye que en NRA no se aprecia la misma y establece las siguientes conclusiones:

“48 Es preciso indicar que, en tales circunstancias, la actividad de puesta a disposición de infraestructuras  viarias  a cambio  del  pago  de un peaje,  que  no se limita  por  lo tanto  a la percepción de los peajes, es llevada a cabo exclusivamente por la NRA en condiciones aptas para  garantizar   la  disponibilidad   de  una  red  viaria  nacional   segura   y  eficaz  en  toda circunstancia. Con ello, este organismo asume, por iniciativa propia o por retirada del operador privado, las funciones de explotación y mantenimiento de esa red con arreglo a obligaciones legales particulares que le competen exclusivamente.

 49 Por otra parte, es manifiesto que no hay posibilidad real alguna de que un operador privado entre en el mercado de que se trata mediante la construcción una carretera que pueda competir con las carreteras nacionales ya existentes.

 50  En  estas  circunstancias,   la  NRA  realiza   su  actividad   de  puesta   a  disposición   de infraestructuras viarias a cambio del pago de un peaje en el marco de un régimen jurídico que le es propio. Por consiguiente, tal como señaló el propio órgano jurisdiccional remitente, no puede considerarse que  esa  actividad  se  efectúe  en  competencia  con  la  llevada  a  cabo  por  los operadores  privados consistente  en percibir peajes en otras vías de peaje con arreglo a un acuerdo con la NRA en virtud de disposiciones legislativas nacionales. Además, según la jurisprudencia mencionada en el apartado 42 de la presente sentencia, tampoco existe una competencia potencial,  ya  que  la  posibilidad  de  que  los  operadores  privados  realicen  la actividad de que se trata en las mismas condiciones que la NRA es puramente teórica. Por lo tanto, el artículo 13, apartado 1, párrafo segundo, de la Directiva sobre el IVA no es aplicable a una situación en la que, como sucede en el litigio principal, no existe competencia real, actual o potencial, entre el organismo de Derecho público de que se trate y los operadores privados”.

Partiendo de esta doctrina, el Centro Directivo concluye que la “prestación del  servicio  público  de  transporte  urbano  objeto  de  consulta no determina una distorsión significativa de la competencia, en las condiciones señaladas”. En  consecuencia, “las  subvenciones  …no  tendrán  la  consideración  de subvención directamente vinculada al precio, ni tendrán la consideración de contraprestación de operación alguna sujeta al” IVA.

La letra b) se refiere, en particular, a las televisiones públicas, que prestan servicios de interés general, sin contraprestación alguna, a un conjunto de destinatarios no identificables de manera individual.

Queda claro, por tanto, que a partir de la entrada en vigor de la modificación operada por la LCSP, las transferencias indicadas no se encuentran sujetas a IVA. Ahora bien, de esta manera no se solucionan todos los problemas, ya que existen múltiples litigios sobre esta cuestión procedentes de ejercicios previos a la entrada en vigor de dicha Ley. La pregunta que debemos formularnos es si la nueva interpretación del concepto de “subvenciones vinculadas directamente al precio” que acoge la norma española se aplica también a períodos previos a su entrada en vigor.

A nuestro juicio, podemos adelantar ya una respuesta positiva que, sin embargo, no es compartida por las resoluciones judiciales nacionales que se han pronunciado sobre este asunto. Así, para la STS de 22 de junio de 2020, rec. cas. 1476/2019, (F.J 1º), no “resulta aplicable ratione temporae la redacción del artículo 78 de la Ley del IVA, en la redacción dada por la Ley 9/2017, de 8 de noviembre … puesto que no tiene carácter retroactivo y, por ende, las alegaciones formuladas por la recurrente sobre ese extremo -que son la mayoría- no serán acogidas por esa razón”.

Por su parte, la Sentencia de la Audiencia Nacional de 3 de diciembre de 2018, rec. núm. 449/22017, afirma lo siguiente:

“Y, finalmente, porque no resulta de aplicación la vigente redacción del artículo 78.Dos.3º de la Ley del IVA, como pretende la parte recurrente, dada por la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, por la que se transponen al ordenamiento jurídico español las Directivas del Parlamento Europeo y del Consejo 2014/23/UE y 2014/24/UE, de 26 de febrero de 2014, que entró en vigor el 10 de noviembre de 2017, y que añade a aquel precepto lo siguiente:

(…)

La norma no es, pues, aplicable ratione temporae, y las Directivas que traspone son en cualquier caso también posteriores al ejercicio económico (2011) al que se refiere la liquidación controvertida aquí”.

Como puede observarse, ambas resoluciones utilizan un argumento común para negar la aplicación de la nueva norma a períodos anteriores. Se dice, simplemente, que el precepto no es aplicable por razones temporales, cuestión que nadie discute. Lo que decimos nosotros y tal vez no el recurrente en los asuntos examinados por dicha Sentencia, es que la solución que contempla el nuevo precepto es la única que se compadece con el art. 73 de la Directiva IVA y debe ser la aplicable a períodos anteriores, dada la primacía del Derecho comunitario.

En segundo lugar, la Audiencia Nacional también rechaza la aplicación de la nueva redacción porque las Directivas que traspone la LCSP son posteriores a los hechos enjuiciados. Pero aquí comete un error el Tribunal: la LCSP lleva en su título determinadas Directivas pero que no son relativas al IVA, sino, como es lógico, son normas de contratación pública. Esas son las Directivas de fecha posterior, pero nada tienen que ver con el asunto que a nosotros nos ocupa. La LCSP, además de trasponer las Directivas citadas sobre contratación pública ha procedido también, aunque no lo diga su título, a acomodar el mandato del art. 78.Dos.3º de la LIVA a la Directiva IVA.  Y esta última sí estaba en vigor cuando tuvieron lugar los hechos objeto del litigio que nos ocupa, ya que es de 2006 y, en última instancia, es un texto refundido de la Sexta Directiva,, de 1977 y sus posteriores modificaciones.

 Lo que sostenemos nosotros es la irrelevancia de la fecha de entrada en vigor de la modificación, al tratarse de una norma que lleva a cabo una trasposición de una noción propia del Derecho de la Unión. Esto es, el razonamiento de las Sentencias citadas podría ser atinado, en su caso, si estuviéramos ante una normativa nacional autónoma reguladora del tributo. Pero no es este el caso. Tal y como nos recuerda la STS de 22 de junio de 2020 (F.J 2º), el concepto de "subvención vinculada al precio" es una "noción autónoma del Derecho de la Unión", no un concepto elaborado a partir del derecho interno de los Estados miembros (Cfr. en este sentido, entre otras, Sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea [ TJUE] de 28 de noviembre de 2017, Rodrigues de Andrades, C-514/16 y 30 de mayo de 2018, Azoulay y otros/Parlamento, C- 390/17)”.

Nos encontramos ante una Ley española que traspone los mandatos de la Directiva IVA. Como señala el art. 288 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, las directivas obligan a los Estados al resultado que deba conseguirse. En el caso que nos ocupa, la Directiva IVA señala, en su art. 73, que “la base imponible estará constituida por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del adquiriente de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones”.

Por tanto, en la trasposición de dicha norma, el Estado español tiene que conseguir, como resultado, que la base imponible del IVA en nuestro país se conforme por la totalidad de la contraprestación, incluyendo las subvenciones directamente vinculadas al precio de las operaciones. En sentido negativo, ningún componente que no tenga la consideración de “contraprestación” o que no pueda considerarse como “subvención vinculada directamente al precio”, debe incluirse en la misma.

Hasta el momento, la Ley española se limitaba a reproducir el contenido del art. 73 de la Directiva IVA, con una breve indicación relativa al concepto de “subvención vinculada directamente al precio”.  Así, el número 3º del apartado Dos del art. 78 de la LIVA, señalaba, sin más, que forman parte de la base imponible de este impuesto “las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al mismo. Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.”

Tras la modificación normativa expuesta, la Ley aclara, expresamente, que determinadas transferencias no constituyen este tipo de subvenciones. Decimos que se trata de una aclaración y no de un verdadero mandato normativo porque la norma española tiene, como límite y obligación, cumplir con el resultado marcado por el art. 73 de la Directiva IVA. Esto es, que el tributo se exija, en nuestro país, sobre una base imponible constituida por la “contraprestación” incluyendo las “subvenciones vinculadas directamente al precio” de las operaciones.

Por tanto, afirmar que la modificación normativa innova algo es tanto como entender que el legislador español está incumpliendo ahora esa obligación de resultado que marca el art. 288 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea.

Señalar que las transferencias que nos ocupan son, antes de la modificación, “subvenciones vinculadas directamente al precio”, y que no lo son, tras aquélla, es lo mismo que afirmar que el legislador español ha decidido ahora incumplir el mandato de la Directiva. Y debemos partir de la presunción de que la exclusión expresa al concepto de “subvención vinculada directamente al precio” que efectúa la modificación normativa, es correcta y es la única que permite cumplir con el resultado señalado por el art. 73 de la Directiva IVA.

Si ello es así, debemos llegar también a la conclusión de que la misma exclusión debe aplicarse para los períodos impositivos en que la Ley española guardaba silencio sobre la materia. Y ello porque, de lo contrario, se estaría incumpliendo el mandato de la Directiva IVA en dichos años, ya que se estaría exigiendo el impuesto sobre una base imponible que añade componentes distintos y adicionales a los fijados por su art. 73. Tales componentes no contemplados en la Directiva son, precisamente, transferencias como las que ahora nos ocupan. Es más, si bien se mira, lo que ha hecho el legislador ahora es evitar que se produzca este incumplimiento de la normativa comunitaria.

En sentido contrario no puede invocarse la Exposición de Motivos de la LCSP, que contiene una referencia a que se produce la exclusión de estas transferencias desde su entrada en vigor. Es cierto que este tipo de textos tienen un valor interpretativo de las Leyes, pero también hay que saber que están redactados en términos didácticos, explicativos del contenido de la norma que prologan. Por tanto, no pueden utilizarse sus términos concretos como si tuvieran valor normativo directo, porque carecen del mismo y están empleados de forma más coloquial.

Por ello, cuando la referida Exposición alude a la “exclusión desde” no puede entenderse que ahora se esté innovando, ya que no es posible innovar la base imponible del IVA sin que se modifique el art. 73 de la Directiva IVA o, en ausencia de dicha reforma, sin infringirlo. Lo que se quiere decir es que, desde la entrada en vigor del nuevo art. 78.Dos.3º de la LIVA, queda claro y no puede existir ninguna duda de que las transferencias, que ahora nos ocupan, no constituyen “subvenciones vinculadas directamente al precio”. Pero esto ha sido siempre así, lo único que se despejan ahora son las dudas, mediante una interpretación auténtica realizada por el propio legislador.

Las conclusiones anteriores han sido plenamente ratificadas por la STJUE de 26 de septiembre de 2021, asunto C-21/20, Balgarska natsionalna televizia. Así, la Sentencia afirma que los servicios de comunicación audiovisual prestados por un operador público que recibe subvenciones del Estado no están sujetos al impuesto, porque aquéllos no pueden entenderse prestados a título oneroso, tal y como exige la Directiva IVA. Y no puede afirmarse la existencia de onerosidad porque ello implica una relación jurídica en cuyo seno se intercambien prestaciones recíprocas. Tal relación no puede apreciarse allí donde “el acceso de los propios telespectadores a los servicios de comunicación audiovisual prestados por el mismo proveedor es libre y la actividad de que se trata beneficia, de manera general, a todos los telespectadores potenciales” (apartado 33). En definitiva, el destinatario de los servicios es la colectividad del país en cuestión, de manera que no puede considerarse que la subvención satisfecha por el Estado al operador sea su contraprestación.

Además, esta Sentencia se ocupa de establecer una aclaración y límite a la Sentencia Le Rayon d’Or, antes examinada. En esta resolución, como sabemos, el Tribunal entendió que las cantidades pagadas por la caja nacional del seguro de enfermedad francesa –entidad pública- a una residencia por el cuidado de mayores dependientes sí constituye una operación sujeta a IVA. Pero ahora aclara que ello es así, porque, en dicha situación, puede apreciarse una relación jurídica entre la citada caja nacional y sus asegurados, relación que no concurre en el caso de los servicios de comunicación audiovisual, que “no benefician a personas que pueden estar claramente identificadas, sino a todos los telespectadores potenciales” (apartado 37).

De tales consideraciones debe extraerse la conclusión de que en los supuestos en que se presta un servicio público o se realiza una actividad de interés general, al no tener destinatarios previamente identificados, sino dirigirse al conjunto de la colectividad, no existen operaciones sujetas a IVA, ya que falta el vínculo jurídico en cuyo seno se intercambian prestaciones recíprocas. Por ello mismo, las subvenciones que satisfaga un ente público para la prestación de tales servicios o la realización de dichas actividades son irrelevantes a efectos de IVA, ya que no tienen la calificación de contraprestación. Y esto es, precisamente, lo que ordena el actual art. 78.Dos.3º de la LIVA, que debe aplicarse retrospectivamente. 

Jesús Rodríguez Márquez

Abogado y Profesor de Derecho Financiero y Tributario