La resistencia de las autoridades administrativas y judiciales de los Estados miembros a aplicar la teoría del conocimiento en IVA en sus propios términos: a propósito de la STJUE de 11 de enero de 2024, asunto C-537/22, Global Ink Trade Kft.

En muchas ocasiones, el examen de la jurisprudencia comunitaria permite identificar patrones comunes, en muchos casos contrarios a Derecho comunitario, en la actuación de las autoridades administrativas y judiciales de Estados miembros muy diferentes. Es lo que sucede en el caso examinado por la STJUE de 11 de enero de 2024, asunto C-537/22, Global Ink Trade Kft. (en adelante, Sentencia Global Ink Trade), relativa a la aplicación de la teoría del conocimiento en Hungría, pero que guarda un importante paralelismo con lo que sucede, en ocasiones, en nuestro país. De ahí el interés que creo que presenta el examen de esta resolución del Tribunal europeo.

Por lo que se refiere a los hechos relevantes del caso examinado, Global Ink Trade es una empresa dedicada al comercio al por mayor, que había realizado determinadas adquisiciones de material de oficina a otra empresa, denominada Office Builder. Esta última no ejercía ninguna actividad económica real ni había cumplido sus obligaciones tributarias. Adicionalmente, su gerente, encarcelado –esta es la nota exótica del caso-, reconoció no haber emitido ninguna factura a Global Ink Trade ni haber mantenido ninguna correspondencia con dicha empresa. Además, la Administración tributaria pudo constatar que la correspondencia entre estas dos empresas se produjo desde una cuenta de correo que no era la oficial de Office Builder.

Por el lado positivo, la Administración tributaria pudo comprobar que los bienes adquiridos habían sido efectivamente entregados a Global Ink Trade, así como que su gerente había comprobado los datos de Office Builder en el Registro Mercantil y que se había reunido inicialmente con un representante del proveedor, si bien las relaciones posteriores se habían mantenido por correo electrónico.

A pesar de ello, la Administración tributaria húngara denegó el derecho a la deducción del IVA soportado a Global Ink Trade. No se discute que las transacciones sean reales y haya adquirido los bienes, sino la identidad del proveedor, que no puede ser, por las circunstancias antes expuestas, Office Builder. Considera que la empresa no actuó con la diligencia debida al no informarse de manera suficiente acerca de la identidad del proveedor y del cumplimiento de sus obligaciones tributarias. En definitiva, se aplica la teoría del conocimiento, en su modalidad de que “debería haber sabido” que estaba adquiriendo a una trama de fraude de IVA, colaborando en ésta bajo la modalidad de “fraude pasivo”.

Interpuesto el correspondiente recurso contencioso-administrativo, el órgano de primera instancia entiende que tanto el Tribunal Supremo como la Administración tributaria aplican la teoría del conocimiento con unas exigencias que son contrarias a la jurisprudencia comunitaria.

Por lo que se refiere al primero, dicho Tribunal entiende que todos los sujetos pasivos tienen la obligación de realizar comprobaciones complejas y exhaustivas sobre sus proveedores, en particular, en lo relativo al cumplimiento de sus propias obligaciones en materia de declaración e ingreso del IVA. Tal obligación, a juicio del órgano jurisdiccional remitente, es contraria a la Directiva 2006/112/CE, según ha sido interpretada por el TJUE en otros asuntos relativos a Hungría (p.ej., Auto de 3 de septiembre de 2020, asunto C-610/19, Vikingo Fővállalkozó).

Aquí se produce la primera semejanza con la situación española. Nuestro Tribunal Supremo también ha declarado la existencia de un deber general, a cargo de las empresas, de indagar y conocer a los proveedores, a fin de asegurarse que no participan en tramas de fraude de IVA.

El ejemplo más claro de lo que queremos decir es la STS de 23 de mayo de 2012, rec. cas. 1489/2009, de la que interesa, ante todo, resaltar cuáles son sus presupuestos, expresadas en los siguientes términos:

“1º.- No podemos afirmar que la actora formaba parte de la trama defraudatoria del IVA, pues si así fuera, el Ministerio Fiscal, a quien comporta el ejercicio de la acción penal, habría ejercitado ésta, lo que no ha sucedido. 2º.- Tampoco podemos afirmar que la recurrente conociera la existencia de la trama, pues el TEAC ha excluido en su resolución esa conclusión, y como el proceso contencioso es un proceso entre partes, nosotros no podemos ir más allá de lo que las partes afirman. (…) 4º.- Además, la Sala, a la vista de los datos del expediente, ha concluido que la recurrente "pudo" conocer la existencia de la trama defraudatoria, circunstancia que impide la deducción del IVA presuntamente soportado”.

Como puede observarse, en el caso examinado por el Tribunal, debe descartarse toda participación deliberada del sujeto pasivo en el fraude. Igualmente, tampoco se trata de decidir si tenía o no conocimiento de la trama de fraude, extremo también descartado por el propio TEAC. Por tanto, el problema se centra en dilucidar si el contribuyente “debía haber sabido” de la existencia de la referida trama, dados los indicios existentes.

Enfrentado a este problema, el Tribunal parte de dos premisas, incluidas en el FJ 10º de la Sentencia, de las que, la segunda, condiciona toda su jurisprudencia posterior. La primera premisa, de todo punto correcta, es la de que el derecho a la deducción del IVA soportado ha de ser mantenido, en tanto en cuanto no se acredite que las operaciones que le sirven de fundamento sean inexistentes.

La segunda, mucho más discutible, alude a la diferenciación, en cuanto al nivel de diligencia exigible, entre las relaciones entre comerciantes y clientes, de un lado, y las de comerciantes, entre sí, de otro. Según el Tribunal estas últimas obedecen a principios y circunstancias diferentes.

En concreto, el Tribunal considera que las relaciones comerciantes-clientes son anónimas en gran medida y la personificación e identificación de la operación sólo tiene lugar de modo muy limitado (por ejemplo, a efectos de identificar el producto e intervinientes en la operación a fin de facilitar eventuales derechos de los consumidores derivados de su desarrollo y efectos). Contrariamente, las relaciones entre comerciantes, en tanto asumen recíprocamente la posición de proveedores y consumidores -aunque no consumidores finales- son especialmente intensas y personificadas.

Partiendo de la anterior constatación, la Sentencia afirma que “las relaciones entre comerciantes exigen que estos conozcan recíprocamente los medios materiales y personales de que cada uno de ellos dispone, pues sólo ese conocimiento puede facilitar la confianza en el tráfico mercantil que la actividad comercial requiere. Es decir, un ordenado y diligente comerciante ha de comprobar, por su propio interés, cuales son las características de los comerciantes con quienes establece relaciones comerciales. Este conocimiento ha de ser tanto más intenso, cuanto más íntimas y frecuentes sean esas relaciones comerciales”.

Como consecuencia de ello, el Tribunal Supremo confirma la denegación del derecho a la deducción del sujeto pasivo en el caso concreto, porque “no es de recibo que la actora desconozca que sus suministradores SKY WIDE y EQUITECOM carezcan de medios materiales (infraestructuras) y humanos (trabajadores) que justifiquen, posibiliten y garanticen el suministro de material electrónico a la actora por importe superior a 4.000.000 de euros en un caso y más de 10.000.000 en otro; de otro lado, la constitución en mayo de 2000 exigía en mayor medida la comprobación de la concurrencia de los medios que asegurarán el buen fin de la actividad mercantil. Ni siquiera consta, en una de ellas, la habilitación para la venta de productos informáticos, que son los aquí cuestionados, según resulta de la información remitida por la Administración Foral”. Esto es, se impone al comerciante un deber general de verificar, aun no existiendo indicios aparentes, la disponibilidad de medios materiales y personales de su proveedor, con vulneración, a nuestro juicio, del principio de proporcionalidad y estableciendo un sistema de responsabilidad objetiva.

Esta tesis se mantiene en resoluciones más recientes, como es la Sentencia de 24 de junio de 2015, rec. cas. 299/2014 donde vuelve a recordar la necesidad de que los comerciantes desplieguen una conducta inquisitiva cerca de sus proveedores.

Por lo que se refiere a la práctica de la Administración tributaria húngara, el órgano judicial remitente constata que aquélla exige el mantenimiento de contactos personales con cada proveedor y la de utilizar exclusivamente la dirección de correo oficial de este último.

En nuestro país, la Administración tributaria no establece exigencias tan tasadas como la relativa a la cuenta de correo electrónico, pero sí impone obligaciones de investigación que están en línea con las imposiciones de la húngara. Así, no es infrecuente que se reproche al sujeto pasivo que pretende ejercer su derecho a la deducción, que no haya realizado visitas a las oficinas y locales de su proveedor, que no haya realizado verificaciones relativas a su administrador y personas de contacto o, incluso, que no haya realizado un estudio de su posición en el mercado.

Como consecuencia de las dudas que se le plantean al órgano jurisdiccional húngaro acerca de la legalidad de la posición de los órganos judiciales y administrativos de su país, eleva diversas cuestiones que vienen a plantear, en última instancia, cuál es la diligencia que puede exigirse a los sujetos pasivos a la hora de aplicar la teoría del conocimiento.

A nuestro juicio, la cuestión ya estaba bastante clara atendiendo a la jurisprudencia clásica y consolidada del TJUE. Así, la STJUE de 31 de enero de 2013, asunto C-642/11, Stroy trans EOOD rechaza imponer a los sujetos pasivos un deber general de verificar la regularidad del resto de operadores. Para la jurisprudencia comunitaria esta tarea corresponde a las Administraciones tributarias, que no pueden descargarse de dicha función, haciendo recaer las consecuencias adversas sobre los operadores legales. Lo contrario supone exigir al operador legal la realización de “verificaciones que no le incumben”. Dicho en otros términos, la diligencia que se exige es la propia de un “operador atento” que, ante indicios externos y perceptibles de irregularidades, despliega una conducta activa de verificación. En sentido opuesto, irregularidades meramente internas del proveedor, que no pueden ser conocidas a simple vista por el comprador, no determinan la aplicación de la teoría del conocimiento.

Por tanto, no puede exigirse a los comerciantes que comprueben, en ausencia de indicios externos, cuáles son los medios materiales y personales de sus proveedores o clientes. Así y a título de ejemplo, la STJUE de 21 de junio de 2012, asuntos C-80/11 y C-142/11, Mahagében y otros niega que constituya un indicio externo la ausencia de existencias en el proveedor, que justifiquen la venta realizada. Para la STJUE de 6 de septiembre de 2012, asunto C-324/11, Gábor Tóth, tampoco tienen dicha consideración las irregularidades en la contratación del personal por parte del prestador de los servicios. Finalmente, continuando con la vía del ejemplo, tampoco pueden considerarse elementos sospechosos para un “operador atento”, según la STJUE de 22 de octubre de 2015, asunto C-277/14, PPUH Stehcemp, la falta de registro del proveedor a efectos de IVA, la ausencia de presentación de declaraciones, la no publicación de sus cuentas, la ausencia de instalaciones o el no comparecer al haber sido citado por la inspección.

Pues bien, la Sentencia que ahora comentamos sigue esta misma doctrina, añadiendo algún elemento adicional, ya reflejado en la Sentencia de 1 de diciembre de 2022, asunto C-512/21, Aquila Part Prod Com. En concreto, queremos destacar dos importantes pronunciamientos de la Sentencia Global Ink Trade.

En primer lugar, el grado de diligencia exigible a los sujetos pasivos para evitar que se considere que deberían haber sabido la comisión de un fraude por parte de su proveedor, depende de las circunstancias del caso. De este modo, ante indicios externos de fraude de IVA, cabe exigir una mayor diligencia. Ahora bien, ello no puede conducir a exigirle comprobaciones que no le incumben y, en particular, la realización de verificaciones complejas y exhaustivas, trasladándoles actos de control que sólo son competencia de las Administraciones tributarias.

En segundo lugar y como consecuencia de lo anterior, la Administración tributaria no puede exigir de manera general al sujeto pasivo que desea ejercer el derecho a deducir el IVA que verifique que el proveedor ha cumplido sus obligaciones en materia de declaración e ingreso del IVA.

A la vista de lo anterior, sería conveniente que no sólo los órganos húngaros, sino también los españoles, modificaran su criterio en torno a la teoría del conocimiento, suprimiendo su exigencia de un deber general de comprobación respecto de los proveedores, circunscribiéndolo a los casos de presencia de indicios de fraude y teniendo en cuenta que una comprobación verdaderamente inquisitiva sólo la puede y debe realizar la Administración. Sería deseable que nuestro Tribunal Supremo se pronuncie sobre esta cuestión a través del actual recurso de casación, así como que la Administración modifique su actuación en la práctica.

Es cierto que el fraude de IVA es uno de los más dañinos y agresivos para las Haciendas europeas, de manera que la lucha contra aquél constituye una absoluta prioridad. Pero, siendo esto cierto, no puede desconocerse que la teoría del conocimiento, en su modalidad de “debería haber sabido”, implica actuar sobre sujetos que no participan activamente en dicho fraude, sino que, a lo sumo, “cierran los ojos” ante el cometido por terceros. Parece razonable que se deniegue el derecho a la deducción en estos casos, pero únicamente si concurre esta “negativa a saber” o ignorancia deliberada. Por eso mismo, la teoría debe ser aplicada con mesura, evitando hacer recaer las consecuencias del fraude sobre operadores plenamente legales que han tenido la mala fortuna de relacionarse, de forma inconsciente, con algún operador fraudulento. También debe evitarse introducir, de facto, un nivel tal de diligencia, que llegue a dificultar el propio comercio en el seno de la Unión y de cada uno de sus Estados. En definitiva, como en casi todo, el equilibrio es importante.

Jesús Rodríguez Márquez

Abogado y Profesor de Derecho Financiero y Tributario