La responsabilidad por deudas de sociedades disueltas y liquidadas: lo aclarado y lo pendiente

Como sabemos, la reciente Sentencia del Tribunal Supremo núm. 764/2026, de 18 de junio, rec. cas. 8953/2023, ha supuesto un cambio radical en las derivaciones de responsabilidad por deudas de entidades disueltas y liquidadas. Hasta el momento, este último dato del deudor principal parecía intrascendente. Al menos en la práctica administrativa, en tales casos se declaraba la responsabilidad de los administradores de la sociedad sin tomar en consideración la existencia de la sucesión a favor de los socios que establece el art. 40 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Su contenido puede sintetizarse del siguiente modo:

1.- Aunque los socios de una sociedad disuelta y liquidada no ostentan la condición de responsables solidarios ex art. 42 de la LGT, sí son "obligados solidarios" conforme al art. 40.1 de la misma Ley. Dicho precepto afirma lo siguiente:

“Las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas en las que la Ley limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares se transmitirán a éstos, que quedarán obligados solidariamente hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda y demás percepciones patrimoniales recibidas por los mismos en los dos años anteriores a la fecha de disolución que minoren el patrimonio social que debiera responder de tales obligaciones, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 42.2.a) de esta Ley”.

De dicha norma se infiere que las deudas tributarias pendientes de sociedades liquidadas y disueltas se transmiten a los socios ope legis, quedando obligados solidariamente hasta el límite de su cuota de liquidación.

2.- A partir de la disolución de la sociedad deudora principal, no cabe operar de otro modo que como ordena el art. 40.1 LGT: las deudas se transmiten ex lege y de forma automática a los socios, sean personas físicas o jurídicas.

Frente a ello, no puede oponerse que la norma establece un límite cuantitativo a la obligación de los socios -el importe de la cuota de liquidación-, pero ello no desmiente la existencia de una transmisión de las deudas.

Por otra parte, puede generar confusión la mención a la solidaridad de los socios, pero ello tampoco desdice la transmisión de la obligación, ya que aquella referencia no implica solidaridad con el deudor principal, ya extinguido, sino solidaridad interna entre los propios socios. 

3.- El Tribunal rechaza la tesis de que la personalidad jurídica extinguida "reviva" a efectos del art. 43.1 de la LGT para fingir su existencia y derivar la responsabilidad subsidiaria al administrador.

No se puede sostener que una entidad que ya carece de existencia pueda ser tenida en cuenta a la hora de derivar responsabilidad a sus administradores. Por el contrario, con carácter previo sus deudas transmisibles pasaron a los socios.

4.- El Tribunal entiende que una declaración de fallido realizada en un momento posterior a la extinción de su personalidad jurídica es ineficaz, al haberse prescindido de la obligación del art. 40.1 LGT de encauzar la sucesión de deudas hacia los socios, único medio viable para que los acreedores persigan bienes y derechos.

En estas condiciones, derivar la responsabilidad a los administradores obviando la existencia de sucesores es absolutamente improcedente. La conducta correcta no es otra que la que ordena el art. 177.2 de la LGT, cuando señala que “disuelta y liquidada una sociedad o entidad, el procedimiento de recaudación continuará con sus socios, partícipes o cotitulares, una vez constatada la extinción de la personalidad jurídica”. Su desarrollo reglamentario se encuentra en el art. 127.4 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 939/2005, de 29 de julio (en adelante, RGR), que añade que los socios “se subrogarán a estos efectos en la misma posición en que se encontraba la sociedad, entidad o fundación en el momento de la extinción de la personalidad jurídica”.

5.- El Tribunal acoge también el argumento empleado por el obligado tributario sobre el derecho de reembolso: derivar directa o automáticamente la deuda al responsable subsidiario del art. 43.1.a) de la LGT, omitiendo el paso previo por los socios conforme al art. 40.1 de la  LGT, haría inviable el ejercicio del derecho de reembolso del art. 41.6 de la LGT frente al deudor principal. Si negamos a los socios la condición de deudor principal y se deriva directamente a los responsables desde la sociedad, el derecho de reembolso solo podría ejercitarse frente a esta última, de manera absolutamente improductiva. Ello revela que los arts. 40.1 y 177.2 de la LGT no contienen una regulación meramente opcional o alternativa respecto del régimen de responsabilidad subsidiaria.

Asimismo, advierte del riesgo de enriquecimiento injusto de la Administración si, sin declarar fallidos a los sucesores, pudiera exigir el cobro de las mismas deudas tanto a estos como a los responsables subsidiarios. Por el contrario, debe actuarse como ordena el art. 61.2 del RGR: “una vez declarados fallidos los deudores principales y los responsables solidarios, la acción de cobro se dirigirá frente al responsable subsidiario”, teniendo en cuenta que los socios, una vez que se produce la sucesión, son los deudores principales.

Así las cosas, el Tribunal concluye que existe un derecho subjetivo del administrador a que la derivación de su responsabilidad subsidiaria solo se lleve a cabo tras la previa determinación de las deudas asumibles por los socios (por vía de sucesión, ex art. 40 de la LGT y la declaración de fallido de estos. Dicha exigencia dimana del segundo párrafo del art. 41.5 de la LGT, cuando afirma que la derivación a los responsables subsidiarios exige la previa declaración de fallido de los deudores principales y los responsables solidarios. Según ya hemos afirmado, los sucesores por título de sucesión de personas jurídicas -art. 40.1 de la LGT- no son sino deudores principales, sin que quepa atribuir tal condición a quien ya carece de existencia legal, esto es, a la sociedad.

De acuerdo con todo lo anterior, el Tribunal da la siguiente respuesta a la cuestión con interés casacional planteada (FJ 5º):

"1.- La declaración de responsabilidad tributaria subsidiaria (en este caso, del art. 43.1.a) LGT) exige, previamente, la declaración de fallido de los socios de la deudora principal, cuando ésta haya sido liquidada, en los términos y con el alcance que establecen los artículos 40.1 y 177.2 LGT”.

"2.- No cabe derivar, por vía de responsabilidad tributaria del artículo 43 LGT, las deudas de una sociedad liquidada y disuelta, cuyas obligaciones se transmiten ope legis, caso de haberlos, a sus socios o partícipes (art. 40.1), en relación con el 177.2 de la LGT."

Hasta aquí hemos expuesto lo que sí ha aclarado el Tribunal Supremo, que implicará la estimación de los recursos actualmente pendientes, dirigidos contra derivaciones de responsabilidad de sociedades disueltas y liquidadas. Decimos que será así porque, hasta el momento, la Administración, como ya señalábamos, nunca dirigía la acción, con carácter previo, a los socios de la entidad.

Ahora bien, parece lógico pensar que esta situación cambiará, ya que los órganos de recaudación tratarán de adaptarse a esta nueva jurisprudencia con el fin de realizar actuaciones cuya legalidad no pueda ser discutida. Bajo este escenario previsible, existen dos cuestiones muy relevantes que han quedado pendientes, aunque apuntadas, en la Sentencia que venimos comentando.

La primera consiste en precisar qué sucede en aquellos casos en los que opera el límite previsto en el art. 40.1 de la LGT, esto es, en los supuestos en los que la cuota de liquidación de los socios es inferior a las obligaciones pendientes de la sociedad. De acuerdo con el art. 40.1, los socios suceden en las obligaciones de la entidad hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda (obviando ahora la norma antifraude relativa a las percepciones recibidas en los dos años previos a la disolución que disminuyen el patrimonio social). Puede ocurrir y, de hecho, no es nada infrecuente, que la cuota de liquidación sea cero, con lo que, en principio, los socios no deben hacer frente a ninguna obligación de la sociedad extinguida.

En todos estos casos lo que se plantea es si la parte de las obligaciones de la sociedad que no pueden ser exigidas a los socios por la aplicación del límite anterior pueden ser incluidas en el alcance de la responsabilidad de los administradores, caso de que ésta se declare. La Sentencia que comentamos es consciente de este problema, pero no entra a resolverla, al no haber sido planteada por la Abogacía del Estado en su recurso. En concreto, afirma -FJ 4º- lo siguiente:

“Cosa distinta a la que analizamos es la derivada de un problema jurídico al que el Abogado del Estado no desarrolla en su escrito casacional, limitada como hemos visto su posición a la declaración de fallido y su improcedencia respecto de quienes no son responsables solidarios ex art. 42 LGT: que siendo limitada la obligación de los socios, por ministerio de la Ley -a la cuota de liquidación, así como a otras posibles percepciones patrimoniales- cabe concebir, perfectamente, la posible existencia de un exceso, esto es, la posibilidad de que existieran deudas transmisibles de la sociedad disuelta cuyo importe pudiera superar el que por ley asumen los socios. Sin embargo, no podemos pronunciarnos sobre este particular, porque no lo ha planteado el recurso de casación, además de que no conocemos los datos del alcance de cada obligación”.

A nuestro juicio, no es posible que la Administración declare la responsabilidad de los administradores de la sociedad para exigirles un importe superior al que deben hacer frente los socios, esto es, superior a la suma de sus cuotas de liquidación. Para sostener esta posición basta con acudir al carácter accesorio de la obligación del responsable, idea sostenida por el Tribunal Supremo en sus Sentencias de 15 de diciembre de 2011, rec. cas. 5748/2008 y de 10 de febrero de 2014, rec. cas. 377/2009, donde se afirma lo siguiente:

“La primera nota que caracteriza al instituto del responsable es que se trata de un tercero que se coloca, como así lo dice la Ley, junto al sujeto pasivo o deudor principal del tributo, pero, a diferencia del sustituto, no lo desplaza de la relación tributaria ni ocupa su lugar, sino que se añade a él como deudor, detentando una especie de obligación accesoria de garantía, de manera que habrá dos deudores del tributo, aunque por motivos distintos y con régimen jurídico diferenciado”

Dicha accesoriedad impide, a nuestro juicio, que puedan exigirse al responsable deudas superiores y distintas a las propias del deudor principal que, en esta situación, es el socio de la entidad disuelta y liquidada.

Puede replicarse, de contrario, que esta accesoriedad no impide que las deudas de uno y otro sean distintas, ya que, sin ir más lejos, el art. 41.3 de la LGT prevé la no exigencia al responsable de los recargos e intereses devengados como consecuencia del período ejecutivo del deudor principal y el art. 41.4 hace lo propio en relación con las sanciones.

No obstante, estas previsiones suponen siempre una reducción de las deudas derivadas al responsable respecto de las exigibles al deudor principal, nunca lo contrario. Y tienen, como fundamento común, que se trata de casos de exclusión de prestaciones que se devengan como consecuencia de incumplimientos del deudor principal que no son atribuibles al responsable.

La situación es muy distinta en los casos de sucesión, donde la totalidad o parte de la deuda de la sociedad disuelta y liquidada no resulta exigible al socio que, desde entonces, es el nuevo deudor principal. Dicha circunstancia determina que tampoco pueda exigirse a otro sujeto distinto sometido a una obligación accesoria de garantía que, por definición, no puede tener un objeto más amplio que la obligación garantizada.

La corrección de la conclusión anterior se confirma si examinamos, de nuevo, la obligación de reembolso que contempla el art. 41.6 de la LGT, que no podría ejercitarse por un importe superior al de la obligación del deudor principal.

Lo que sucede, a nuestro entender, es que la sucesión impropia regulada en el art. 40.1 de la LGT puede provocar que la deuda se extinga, ya sea total o parcialmente. No obstante, es cierto que la norma tiene una muy confusa redacción, que parece diferenciar entre la transmisión de las obligaciones como consecuencia de la sucesión y la deuda exigible al sucesor. Así, señala, por un lado, que “las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades (…) se transmitirán” a los socios y, por otro, que estos últimos “quedarán obligados solidariamente hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda”. Parece que existe una dicotomía entre la transmisión de la deuda, que se produce en todo caso y por su totalidad, y su exigibilidad, que se reduce al valor coincidente con la cuota de liquidación.

Sin embargo, tal distinción no deja de ser artificial, ya que, a efectos prácticos, la situación no cambia mucho, ni para el sucesor ni para el acreedor público. Si la deuda de la sociedad supera la suma de las cuotas de liquidación de los socios, únicamente se va a poder reclamar a aquéllos es el importe coincidente. Da igual que afirmemos que, por el exceso, la deuda se extingue o que no resulta exigible, ya que, en ambos casos, ni el acreedor puede reclamar ni los deudores verse compelidos a pagar un importe superior. Esta situación, en el extremo, en el que la cuota de liquidación sea de cero, implica la imposibilidad de exigir deuda alguna a los socios.

Pues bien, esta misma conclusión es la que debe extenderse a los responsables que, por su carácter accesorio, no pueden verse obligados a asumir una deuda superior a la del deudor principal. En este sentido, debemos recordar que el art. 1847 del Código civil, relativo a la fianza, señala que “la obligación del fiador se extingue al mismo tiempo que la del deudor, y por las mismas causas que las demás obligaciones”. Dada la naturaleza accesoria de la obligación del fiador, ésta se extingue si lo hace la del deudor. Pues bien, para el caso del responsable, su obligación se extingue -o se convierte en inexigible- en los mismos casos que la del deudor principal.

La segunda cuestión pendiente a la que hacíamos referencia más arriba es la relativa a la transmisión de las sanciones a los sucesores, prevista en el art. 41.5 de la LGT:

“5. Las sanciones que pudieran proceder por las infracciones cometidas por las sociedades y entidades a las que se refiere este artículo serán exigibles a los sucesores de las mismas, en los términos establecidos en los apartados anteriores y, en su caso, hasta el límite del valor determinado conforme a lo dispuesto en el apartado 1 de este artículo”

En este caso, la sentencia que venimos comentando sí realiza una apreciación muy relevante, consistente en afirmar que la sucesión en las sanciones no puede producirse de manera automática, sino que será necesario examinar el elemento subjetivo en los sucesores. En todo caso, tal afirmación debemos tomarla como mero obiter dictum, ya que la sentencia reconoce que se trata de una cuestión no planteada.

Afirma el Tribunal que “el precepto solo superaría el test de constitucionalidad que este Tribunal Supremo tiene establecido si se considera que el principio de personalidad de la pena, así como el de culpabilidad exigen que las sanciones solo se puedan transferir en caso de culpabilidad del socio”. A lo que se añade que “a diferencia de lo que sucede con la figura, de perfiles sancionadores, regulada en el art. 43.1.a) LGT, la traslación a los socios de las deudas de la sociedad mercantil se produce ipso iure, por el solo hecho de la disolución, si bien la transmisibilidad de las sanciones debe sujetarse a las exigencias subjetivas, a fin de evitar una mera traslación objetiva de las sanciones”.

No estamos, según este criterio, ante una sucesión automática en las sanciones, ya que solo se produce en caso de que pueda apreciarse culpabilidad en los socios. A simple vista, parece una reinterpretación constitucional del precepto que difícilmente puede discutirse. Sin embargo, no deja de plantear problemas, ya que un socio, en dicha condición, difícilmente puede participar en la comisión de las infracciones tributarias de las sociedades, que serán atribuibles a sus administradores, vía arts. 42.1.a) y 43.1.a) de la LGT. Entendemos que, si existen socios que, a la vez, han sido administradores en el momento en que se cometieron las infracciones, estos últimos preceptos son de aplicación preferente, ya que la participación en el ilícito lo ha sido en su condición de administrador, no de socio. Debe resaltarse, además, que tales normas resultan aplicables tanto a los administradores de hecho como de derecho, por lo que abarcan la situación en la que un socio no administrador ejerce materialmente como tal.

La conclusión es, por tanto, que, en caso de consolidarse esta doctrina, la norma general será la intrasmisibilidad de las sanciones a los socios en aplicación del art. 41.5 de la LGT. Y ello, a su vez, supondrá la imposibilidad de derivar luego la responsabilidad a los administradores, ya que no cabe aplicar el art. 43.1.a) -ni el 42.1.a)- en ausencia de sanciones. Como señala la sentencia comentada, “(…) esta Sala ha dicho con reiteración que anuladas las sanciones -o extinguidas por su intransmisibilidad- es improcedente la derivación misma de responsabilidad. Así se declara en la sentencia de junio de 2023, dictada en el recurso de casación nº 4293/2021: en ella se establece que, cuando con ocasión de la impugnación de un acuerdo de derivación de responsabilidad subsidiaria al amparo del art, 43.1.a) LGT se declare la disconformidad a derecho de la resolución que imponía una sanción a la deudora principal, debe anularse íntegramente la derivación de responsabilidad, sobre deuda y sanción, por haber decaído el presupuesto habilitante de la derivación de responsabilidad tributaria”.

No obstante, debe tenerse en cuenta que no estamos más que ante una reflexión incluida en la sentencia que no forma parte de su ratio decidendi -nos referimos a la exigencia del elemento subjetivo en los socios para la transmisibilidad de las sanciones-y, por ello, puede no verse confirmada en el futuro. A favor de la solución contraria existe un argumento de mucho peso, como es la existencia de una mera reintegración del patrimonio social mediante la exigencia a los socios de las deudas de la entidad, incluidas las sanciones, pero con el límite de su cuota de liquidación. Habrá que seguir atentos a la evolución de esta jurisprudencia.

Jesús Rodríguez Márquez

Socio de On Tax&Legal y Profesor de Derecho Financiero y Tributario