¿Se puede iniciar un procedimiento de comprobación tras la anulación por motivos sustantivos de la liquidación practicada en otro previo?

La cuestión que se plantea en el título de la presente entrada ya ha sido analizada de forma mucho más autorizada y brillante en estas páginas. En concreto, Joaquín Huelin se ha ocupado del cambio implícito de doctrina que suponen las sentencias del Tribunal Supremo de 3 de abril de 2024 (rec. cas. 8287/2022) y de 5 de abril de 2024 (rec. cas. 96/2023) respecto de la tesis tradicional del mismo Tribunal en los casos en los que se produce una anulación de una liquidación por razones de índole sustantiva, no formal o procedimental [“El doble tiro”: Sísifo recoge la roca de nuevo (un giro jurisprudencial inopinado), https://www.politicafiscal.es/equipo/joaquin-huelin-martinez-de-velasco/el-doble-tiro-un-giro-jurisprudencial-inopinado].

La jurisprudencia tradicional sobre la materia afirmaba que, en tales casos, cabía un segundo tiro por parte de la Administración, pero nunca podía dar lugar a una retroacción de actuaciones, a una vuelta al procedimiento desarrollado, solución reservada para los vicios formales o de procedimiento [entre otras muchas, las citadas por las resoluciones de 2024, esto es, las sentencias de 15 de septiembre de 2014 (rec. cas. 3948/2012), de 15 de junio de 2015 (rec. cas. 1551/2014) y de 23 de junio de 2020 (rec. cas. 5086/2017)].

La razón de ser de dicha conclusión aparece expresada de manera muy clara en la sentencia de 15 de septiembre de 2014, ya citada, en los siguientes términos (FJ 4º):

“Ahora bien, no debe olvidarse que en nuestro sistema jurídico la eventual retroacción de las actuaciones constituye un instrumento previsto para reparar quiebras procedimentales que hayan causado indefensión al obligado tributario reclamante, de modo que resulte menester desandar el camino para practicarlo de nuevo, reparando la lesión; se trata de subsanar defectos o vicios formales [el propio artículo 239.3 de la Ley General Tributaria de 2003, en su segundo párrafo, así lo expresa con meridiana claridad; véase también el artículo 66.4 del Reglamento general de desarrollo de la mencionada Ley en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (BOE de 27 de mayo)]. O, a lo sumo, para integrar los expedientes de comprobación e inspección cuando la instrucción no haya sido completa y, por causas no exclusivamente imputables a la Administración, no cuente con los elementos de juicio indispensables para practicar la liquidación; se trata de acopiar los elementos de hecho imprescindibles para dictar una decisión ajustada a derecho, que, por la ausencia de los mismos, no se sabe si es sustancialmente correcta o no (…)”.

Como puede observarse, el retorno al procedimiento desarrollado tiene un doble posible fundamento en el caso de los vicios procedimentales. De un lado, restaurar la indefensión causada al administrado, retrotrayendo el procedimiento a momento en que aquélla se produjo, a fin de que el obligado tributario pueda ejercitar su derecho. De otro lado, realizar los actos de instrucción necesarios para completar la fundamentación del acto administrativo, a fin de que pueda emitirse un juicio acerca de su acomodo a derecho, antes imposible.

Estas circunstancias no concurren en caso de estimación por vicio sustantivo, ya que no hay indefensión alguna que corregir y el procedimiento ha ultimado la instrucción, ya que ha permitido la emisión de un acto cuya legalidad sustantiva ha podido ser enjuiciada por el órgano revisor. Es posible que, a la vista del vicio de fondo advertido por la resolución anulatoria, dicha instrucción se revele como insuficiente para dictar una nueva liquidación ajustada al sentido del fallo.  Pero si ello sucede, será consecuencia de la errónea decisión en cuanto al fondo adoptada por la Administración, a quien resulta imputable dicha falla instructora. Por ello mismo, no es admisible otorgarle el remedio que supone la retroacción de actuaciones, que no se dirigiría a completar una instrucción insuficiente, sino a modificar una instrucción guiada por una decisión sustantiva equivocada.

Así lo expresa, claramente, la tan citada sentencia de 15 de septiembre de 2014, cuando afirma que -FJ 4º- “si no ha habido ninguna quiebra formal y la instrucción está completa (o no lo está por causas imputables a la Administración), no cabe retrotraer para que la Inspección rectifique, por ese cauce, la indebida fundamentación jurídica de su decisión”.

Por tanto, cuando se produce una estimación por motivos de fondo, la jurisprudencia consolidada del Tribunal Supremo consideraba que cabía la práctica de una segunda liquidación, bajo determinados límites, que luego veremos, y teniendo en cuenta que no cabe tramitar otra vez el procedimiento ni realizar actos de instrucción. En palabras de la sentencia de 29 de septiembre de 2014, también citada (FJ 4º), “como en cualquier otro sector del derecho administrativo, ante tal tesitura, la Administración puede dictar, sin tramitar otra vez el procedimiento y sin completar la instrucción pertinente, un nuevo acto ajustado a derecho mientras su potestad esté viva”.

Este panorama fue alterado por las citadas sentencias de 3 y 5 de abril de 2024, que han establecido, por lo que ahora nos interesa, la siguiente doctrina:

“1. La potestad que la jurisprudencia del Tribunal Supremo reconoce a la Administración tributaria para reiterar una liquidación tras una estimación total por razones sustantivas, permite rectificar los errores cometidos en la primera liquidación tramitando un nuevo procedimiento de comprobación e investigación para dictar un nuevo acto ajustado a derecho mientras su potestad esté viva”.

Su fundamento no se encuentra, además, en un cambio expreso y anunciado de la jurisprudencia, sino que, como afirma Huelin, se ha producido de manera tácita o implícita, invocando expresamente la jurisprudencia previa, pero modificándola de facto (ibidem). Así, la sentencia de 3 de abril de 2024 afirma que lo que quiere decir la jurisprudencia previa, no es, cabalmente, que no quepa poner en marcha otro procedimiento y realizar actuaciones de instrucción, sino que lo que está vedado es volver al mismo procedimiento a través de una retroacción. En sentido contrario, sí cabe poner en marcha un procedimiento inspector totalmente nuevo y practicar nueva liquidación.

Se llega a esta conclusión sin un gran razonamiento, ya que la sentencia se limita a afirmar que la expresión relativa a la que cabe la práctica de una segunda liquidación “sin tramitar otra vez el procedimiento y sin completar la instrucción pertinente" no implica la imposibilidad de iniciar un nuevo procedimiento inspector. Por el contrario, “la adecuada lectura que debe hacerse de dicha expresión es que la Administración no podrá volver sobre el mismo procedimiento y completar en él los actos de instrucción que sean necesarios, pues eso solo le está permitido en supuestos de anulación por vicios formales, pero no cuando la liquidación haya sido anulada por adolecer de un defecto sustantivo, dado que en estos casos no le está vedado a la Administración iniciar un nuevo procedimiento y liquidar de nuevo, con los limites anteriormente referidos”.

Como puede observarse, no existe ningún razonamiento que sustente dicha conclusión, sino que se trata de una reinterpretación de las palabras escritas diez años antes. El único argumento que puede considerarse como tal es la apelación a la propia jurisprudencia del Tribunal Supremo que considera que, en los casos de estimación total por vicio sustantivo, la ejecución se agota con la anulación de la liquidación (STS 23 de junio de 2020, ya citada). Suponemos, ya que no se dice expresamente, que la invocación de dicha doctrina pretende reforzar la idea de que la iniciación de un nuevo procedimiento es una cuestión que queda al margen de la teoría del “doble tiro”, construida en torno a la ejecución de las resoluciones administrativas y judiciales. A diferencia de lo que sucede en los supuestos de estimación por motivos formales, donde la retroacción forma parte de la ejecución, en los casos de estimación total por motivos de fondo, lo que suceda más allá de la anulación de la liquidación ya no forma parte de la ejecución. De ahí que la doctrina del “doble tiro” no impida la iniciación de un nuevo procedimiento en este último caso, vedando únicamente la vuelta al mismo procedimiento ya desarrollado.

Dicho argumento es exclusivamente formal y olvida que la doctrina que venimos analizando, aunque vinculada de modo indiscutible al respeto a la cosa juzgada, tiene su fundamento último, entre otros, en los principios de seguridad jurídica, proporcionalidad y proscripción del abuso del derecho. Dichos principios imponen a la Administración un determinado modo de actuar cuando ha dictado una liquidación posteriormente anulada que no puede venir condicionado, en cuanto a su fondo, por el motivo de la anulación y lo que ello comporte en cuanto a la extensión de la ejecución. El argumento que venimos criticando podría llevar, en el extremo, a considerar que las estimaciones por motivos sustantivos permiten la práctica de terceras o ulteriores liquidaciones, ya que éstas quedan al margen de la ejecución, que se agota con la anulación de la dictada previamente. Y las sentencias que venimos comentando no alteran la doctrina del “doble tiro” en este aspecto esencial. Por tanto, es un argumento empleado de forma sesgada, dirigido únicamente a justificar la posibilidad del inicio de un nuevo procedimiento inspector.

Además, la tesis expuesta solo se refiere a las anulaciones totales por razones sustantivas, no a las parciales, donde “la nueva liquidación se hace en ejecución de lo resuelto y ordenado por el Tribunal sentenciador, debiendo la nueva liquidación ajustarse a la misma, y resolviéndose las discrepancias en el mismo incidente de ejecución”. Todo ello salvo que “el nuevo acto abordara cuestiones inéditas y distintas, en que sería obligado seguir un cauce impugnatorio diferente e independiente” (STS 23 de junio de 2020, ya citada, FJ 4º).

Compartimos las críticas vertidas por Huelin a este cambio de doctrina no explicitado llevado a cabo por las sentencias de 3 y 5 de abril de 2024, por lo que nos remitimos a su trabajo (ibidem), limitándonos ahora a enunciarlas de forma muy breve. En primer lugar, la posibilidad de iniciar un nuevo procedimiento de comprobación -puede tratarse, incluso, del comienzo de una inspección tras una comprobación limitada- tras una anulación por razones de fondo cuestiona el derecho a obtener la tutela judicial efectiva. En segundo lugar, dicha tesis permite a la Administración hacer aquello que pretendía evitar la doctrina del “doble tiro”, esto es, corregir sus actos hasta acertar, lo que podrá realizar en un procedimiento nuevo, con su plazo completo y donde puede desplegar, de nuevo, todas sus potestades de investigación. En tercer lugar, dicha doctrina no parece compadecerse bien con el principio de buena administración, de intenso desarrollo jurisprudencial en los últimos tiempos, al permitir que la Inspección se beneficie de sus errores, contraviniendo el aforismo -y principio general del Derecho- de que nadie puede alegar su propia torpeza (turpitudinem suam allegans non est audiendus). Finalmente, debe tenerse en cuenta que en ámbitos afectados por la armonización, señaladamente, en el IVA, la reiteración de procedimientos extiende temporalmente el ejercicio de las potestades administrativas más allá de lo admitido por la jurisprudencia europea.

Con todo, el objeto de las presentes líneas es parcialmente distinto y no se reduce a dicha crítica, ya que, dadas las nuevas circunstancias, nos interesa más indagar si las sentencias de 29 de septiembre de 2025 (rec. cas. 4123/2023), de 17 de noviembre de 2025 (rec. cas. 4015/2023) y de 11 de diciembre de 2025 (rec. cas. 432/2024) implican un nuevo cambio de criterio o, al menos, lo que parece ser el inicio de una vuelta hacia la doctrina más clásica del Tribunal Supremo. A nuestro juicio, la respuesta es claramente afirmativa, lo que no deja de ser una gran noticia (de esta cuestión también se ha ocupado en el presente blog Alonso González, L.M.: El otoño del doble tiro, https://www.politicafiscal.es/cartas-a-taxlandia/el-otono-del-doble-tiro, cuyo análisis compartimos).

Estas resoluciones han ganado notoriedad por su contundencia a la hora de expresar la doctrina del “doble tiro”, aclarando, de forma expresa, que no cabe la reiteración de liquidaciones, más allá de la segunda, con independencia de cuál sea el vicio padecido por el acto administrativo. Esto es, la doctrina funciona aun cuando el error padecido en la segunda liquidación sea distinto del que afectaba la primera. En términos muy explícitos, casi propagandísticos, la sentencia de 29 de septiembre de 2025, ya citada, establece la siguiente doctrina, asumida por las dos resoluciones posteriores:

“1) La facultad reconocida a la Administración para reiterar el contenido de los actos en sustitución de otros anulados -conocida en la práctica administrativa y judicial como doble tiro-,al margen de la naturaleza del vicio o infracción jurídica concurrente -sea, pues, de índole formal o material- permite a aquella el dictado de un segundo acto, precisamente el que se dirige a dar cumplimiento al previamente dictado en la vía revisora que lo ordena o habilita, según su naturaleza, pero dicha facultad no autoriza a reiterar esa actividad y concretarla en un tercer o ulteriores actos de liquidación.

2)Bajo ningún concepto y en ninguna circunstancia es lícito que la Administración pueda dictar un tercero y, menos aún, otros subsiguientes actos administrativos, aunque el segundo acto adoleciera de cualquier vicio, formal o material, con infracción del ordenamiento jurídico. Los principios generales de buena administración y el de buena fe, entre otros, se oponen a tal posibilidad, de manera absoluta. No es admisible conceder a la Administración una oportunidad indefinida de repetir actos administrativos de gravamen hasta que, al fin, acierte, en perjuicio de los ciudadanos”.

Como puede observarse, el ejercicio concreto de la función nomofiláctica realizado en esta sentencia y concordantes, por parte del Tribunal Supremo no permite afirmar que se haya producido un cambio de doctrina respecto de las resoluciones de 2024 antes comentadas. Se refuerza la doctrina existente en cuanto a sus aspectos más de fondo, incidiendo en la imposibilidad absoluta de un tercer tiro y afirmando que dicha conclusión no depende de que se produzca una reiteración del mismo vicio o del mismo tipo de vicio, procedimental o sustantivo. Nunca cabe un tercer tiro.

Pero claro, esta doctrina no corrige la previa de 2024, ya que es compatible afirmar la improcedencia, sin excepción, de un tercer tiro, con la posibilidad de que la práctica de la segunda liquidación se produzca mediante un nuevo procedimiento de comprobación, tratándose de una anulación por razones sustantivas. Siendo ello cierto, no lo es menos que la sentencia de 29 de septiembre de 2025 indica claramente el inicio de un cambio de doctrina. Para empezar, realiza una exposición del estado jurisprudencial de la cuestión -FJ 3º.1- omitiendo toda referencia a las sentencias de 2024 y remitiéndose a las previas, a la que formulan la doctrina clásica del Tribunal, en particular, las de 15 de septiembre de 2014 y 15 de junio de 2015, ambas citadas. De acuerdo con ello, resume los límites a la posibilidad de práctica de la segunda liquidación -para los casos de estimación por motivos sustantivos- en unos términos difícilmente compatibles con la admisión de la puesta en marcha de un nuevo procedimiento de comprobación dirigido a tal fin. En concreto, la síntesis de jurisprudencia que se realiza sobre esta cuestión es la siguiente:

“Partiendo de la base, que ahora no se controvierte, de la admisión por la jurisprudencia de este Tribunal Supremo del llamado doble tiro, en tanto ha sido reconocido por esta Sala con fundamento en las previsiones normativas ya aludidas, es de recordar que, fuera de los casos propios de la retroacción de actuaciones en un sentido propio, la Administración puede aprobar una nueva liquidación, en sustitución de la previamente anulada, pero si se subordina a ciertas limitaciones: (i) sin tramitar otra vez el procedimiento; (ii) sin completar la instrucción pertinente; (iii) mientras su potestad esté viva, porque no se haya producido la prescripción; además, (iv) la jurisprudencia niega efectos interruptivos de la prescripción a los actos nulos de pleno derecho; y (v) aprecia como límites infranqueables la reforma peyorativa y la contumacia en el error.

Esta relación puede completarse con el añadido de otros requisitos, en tanto son inherentes a la institución que nos ocupa y, además, han sido constatados como tales por la doctrina de esta Sala Tercera, del siguiente modo: (vi) solo se permite la segunda liquidación, pero no otras sucesivas; y (vii) la Administración, al dictar esta segunda liquidación sustitutiva, no ejercita una potestad propia, sino que se halla bajo el mandato del órgano que adoptó la resolución anulada, a cuyos términos debe ajustarse”.

Como puede observarse, la sentencia alude, en términos muy claros, a la imposibilidad de tramitar otra vez “el procedimiento”, sin especificar que se refiera únicamente al anterior ya desarrollado. Y, en términos aún más rotundos, niega que pueda completarse la instrucción. La combinación de ambas afirmaciones nos reconduce claramente a la doctrina previa a 2024. Sobre todo, porque, quepa o no iniciar un nuevo procedimiento, la imposibilidad de realizar cualquier acto que complete la instrucción dejaría aquél vacío de contenido.

Pero es que, además, afirma que la práctica de esa segunda liquidación motivada por una estimación por razones de fondo no se realiza en el ejercicio de una potestad propia, sino bajo el mandato del órgano de revisión, lo que sitúa a aquélla, al menos desde un punto de vista material, en el ámbito de la ejecución de las resoluciones.

Como puede observarse, la sentencia que venimos analizando supone una desautorización de la doctrina sentada por las resoluciones de 2024, si bien con el mismo pecado de no afirmarlo de manera expresa. Es cierto, sin embargo, que existe una gran diferencia entre las sentencias de 3 y 5 de abril de 2024 y la de 29 de septiembre de 2025, ya que en las primeras la cuestión con interés casacional objetivo exigía pronunciarse expresamente sobre la posibilidad de inicio de un nuevo procedimiento inspector, mientras que, en la segunda, dicho aspecto sólo entra en juego de manera tangencial.

Existen otros pronunciamientos contenidos en esta sentencia que avalan esta anticipación de un cambio de criterio. Así, en el caso concreto, la Administración tributaria autonómica, tras serle anulada una comprobación de valores por falta de motivación, había puesto en marcha un segundo procedimiento de valoración y liquidación, pero, al parecer, lo dejó caducar, iniciando, seguidamente, una comprobación limitada. El Tribunal admite, en términos dialécticos, que nos encontramos ante una anulación por vicio formal, ya que elude pronunciarse sobre otra de las cuestiones debatidas, como es la de si una falta de motivación tiene tal carácter o es un defecto sustantivo. Esta circunstancia impide extender a los supuestos de vicio material el juicio emitido por la resolución acerca de este inicio de un nuevo procedimiento de comprobación. Pero lo cierto es que, por su dureza, permite adivinar que no será muy distinto ante una conducta similar motivada por una estimación en cuanto al fondo. En concreto, afirma lo siguiente (FJ 5º.2):

“En este caso, además, es llamativo que la ATRIGA dictase las liquidaciones segundas -en ejecución de la resolución del TEAR- y, meses más tarde, acordase de oficio, motu proprio, la caducidad, pero utilizando para ello, de un modo que no puede ser tildado sino de abusivo, una potestad propia, la del art. 104.5 LGT, lo que le habría permitido, con el respaldo de la Sala de Galicia, iniciar un nuevo procedimiento -el tercero- de comprobación limitada, conducente a una liquidación que, como ya hemos indicado, sería la tercera.

Esa actividad que, abstractamente, queda habilitada por razón de la caducidad, transforma indebidamente esa función de mera ejecución o cumplimiento de lo mandado por el TEAR en otra cosa distinta, en el surgimiento de un nuevo procedimiento de comprobación que, al margen de la inobservancia de los límites propios del art. 140 LGT, faculta a la ATRIGA para soslayar ese papel reducido que deriva del ámbito de la pura ejecución o cumplimiento de aquella para convertirla en un expediente estrictamente nuevo, situando a la Administración al frente de una potestad que, ahora sí, le correspondería -en plenitud, si bien indebidamente- para actuar libremente, sin las ataduras anteriores”.

Como puede observarse, el Tribunal considera que el inicio del nuevo procedimiento como consecuencia de la caducidad del anterior implica un uso fraudulento del mismo que tiene por objeto situarse al margen de la ejecución, pero de manera indebida.

Como dijimos anteriormente, la doctrina fijada por esta sentencia ha sido reiterada por las de 17 de noviembre de 2025 y de 11 de diciembre de 2025. No obstante, esta última es de especial interés, ya que añade referencias muy explícitas a la cuestión que ahora nos ocupa, anticipando un cambio radical de criterio. El asunto se refiere a una estimación por razones sustantivas, ya que los hechos relevantes pueden sintetizarse del siguiente modo.

• La Administración tributaria autonómica había desarrollado un procedimiento de comprobación de valores, que dio lugar a la práctica de una liquidación. Interpuesta reclamación económico-administrativa, el Tribunal Regional procedió a su archivo, ya que la Administración había anulado de oficio la liquidación por uso de un procedimiento indebido.
• La Administración inició un segundo procedimiento, esta vez de comprobación limitada, dando lugar a la práctica de una segunda liquidación. El contribuyente interpuso una segunda reclamación, que fue estimada por un motivo de carácter sustantivo, en concreto, por incorrecta determinación de la base imponible.
• Tras esta anulación, se inició un procedimiento inspector, que dio lugar a la práctica de una tercera liquidación, que fue confirmada tanto en vía económico-administrativa como judicial.

La cuestión esencial que se planteaba aquí era si cabia aplicar la doctrina del “doble tiro” cuando, como sucedía, el primero de los vicios apreciados fue de carácter formal -uso indebido del procedimiento-, mientras que el segundo afectaba al fondo (incorrecta determinación de la base imponible). La respuesta a este interrogante ya la conocemos. Pero, además de ello, en este caso se inició, ex novo, un procedimiento inspector, tras haberse producido una anulación de la segunda liquidación por motivos sustantivos. Ello motiva que la sentencia se pronuncie sobre dicha práctica, para rechazarla de manera muy explícita.

Así, la resolución afirma que la jurisprudencia de la Sala impide, en estos casos, el inicio de un nuevo procedimiento, como si las sentencias de 2024 nunca se hubiesen dictado. En concreto, señala lo siguiente (FJ 5º.3):

“5.3.-La jurisprudencia de esta Sala, en definitiva, ha reconocido que la Administración cuando una liquidación ha sido anulada por cuestiones sustantivas que afectan a la relación jurídico tributaria discutida podrá, cuando su potestad no haya prescrito y en ejecución de lo acordado, practicar nueva liquidación ajustada a los criterios fijados por la resolución que acordó la anulación de la inicial. En estos casos, y tras la anulación de la liquidación impugnada, cabe que la Administración dicte otra nueva ajustándose a los términos fijados en la sentencia o resolución anulatoria.

Para lo que no está habilitada la Administración, es para iniciar a un nuevo procedimiento de comprobación e investigación, ni para el despliegue de nuevas potestades o prerrogativas más allá de precisas para liquidar en los términos acordados por la decisión anulatoria del órgano de revisión, ya sea jurisdiccional o administrativo”.

En términos muy claros se afirma que la Administración, tras una anulación por razones de fondo, no está habilitada para el inicio de un nuevo procedimiento -no se refiere a una vuelta al procedimiento ya desarrollado, sino el inicio de uno nuevo- ni para el ejercicio de las potestades necesarias para llevar a cabo una instrucción. Solo le está permitido practicar una liquidación, eso sí, con sometimiento a la decisión del órgano revisor.

El fundamento de dicha doctrina no solo se encuentra, para la sentencia, en el principio de buena administración, sino en la propia exigencia de eficacia en el actuar administrativo. Como señala la sentencia, “difícilmente se puede justificar o explicar, como ocurrió en el presente supuesto que, tras la fallida y anulada comprobación de valores, se iniciara un procedimiento de comprobación limitada y que, tras una segunda anulación, se comenzara otro nuevo procedimiento, esta vez de inspección. En casos como el enjuiciado, no cabe reiterar procedimientos completos con el objetivo final de regularizar la situación tributaria del contribuyente”. (FJ 5º.4).

En definitiva, aunque no de manera formal y expresa, se ha producido, en la práctica, una nueva modificación de la doctrina del Tribunal Supremo sobre la cuestión que planteábamos al principio. En estos momentos, el Tribunal, en términos muy rotundos, se pronuncia en contra de que la Administración pueda iniciar un nuevo procedimiento de comprobación cuando se ha producido una primera anulación de la liquidación por razones de fondo. Tras dicha anulación y frente a lo que afirman las sentencias de 2024, sólo se habilita a la Administración para que practique una nueva liquidación, pero bajo limitaciones muy relevantes: “(i) se limitará a dictar el nuevo acuerdo de liquidación en los términos fijados por la resolución o la sentencia y con lo que en ellas fuera reconocido; (ii) no podrá tramitar otra vez el procedimiento en el que se dictó el acto anulado ni otro distinto; (ii) no podrá completar la instrucción con nuevas actuaciones; (iv) la nueva liquidación deberá respetar la reforma peyorativa; (v) en todo caso, se proscribe la reiteración en el error; (vi) solo cabe una segunda liquidación, nunca otras sucesivas; (vii) el dictado del nuevo acuerdo de liquidación, tiene lugar en ejecución de lo acordado por la resolución o la sentencia, y se halla bajo el mandato del órgano que adoptó la decisión anulatoria a la que debe ajustarse”

Como puede observarse, se afirma, sin distinguir entre anulación total o parcial, que la práctica de la segunda liquidación forma parte de la ejecución, con lo que ésta ya no se agota con la anulación de la primera. Se ha producido, por tanto, un segundo cambio de criterio, de manera que el segundo tiro en estos casos de anulación por razones sustantivas solo será posible en los términos que contemple la resolución del órgano de revisión. Como señala Alonso González, “se ha acabado con la posibilidad de que motu proprio la Administración perdedora decida, por su cuenta y riesgo, superar sus errores del pasado dictando el segundo tiro. Ahora ya no hay duda de que si lo hace lo tendrá que hacer en ejecución de sentencia porque así lo mande el tribunal que anuló su primer tiro” (ibidem).

No deja de ser paradójico que una doctrina creada al servicio, entre otros principios, de la seguridad jurídica, sufra alteraciones tan sustanciales en un corto período de tiempo y sin enunciarse, expresamente, tales cambios de criterio. Ello nos conduce a pensar en la necesidad de que dicha doctrina, que es cierto que produce efectos muy positivos para la posición de los contribuyentes, se positivice de algún modo. También podríamos pensar en revisar el dogma del efecto interruptivo de la prescripción de los actos anulables, lo que haría innecesario hablar de “segundos tiros” en la mayor parte de los casos. Pero esa cuestión excede del presente trabajo, debiendo ser objeto de estudio monográfico en una futura entrada del presente blog.

Jesús Rodríguez Márquez

Socio de On Tax&Legal y Profesor de Derecho Financiero y Tributario