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  • Jesús Rodríguez Márquez
  • La transformación sustantiva de la figura del responsable solidario en el Proyecto de Ley de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal
la figura del responsable solidario

La transformación sustantiva de la figura del responsable solidario en el Proyecto de Ley de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal

Como es sabido, en la actualidad se está tramitando en el Congreso de los Diputados el Proyecto de Ley de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, que introduce modificaciones significativas en el ordenamiento tributario. Son muchas las novedades que han ocupado las noticias de prensa y el interés de los especialistas en la materia, señaladamente, la introducción del valor de referencia, la prohibición del software de doble uso o la ampliación de la denominada lista de morosos. Pero hay otras reformas más “silenciosas”, que pasan desapercibidas, pero que son de hondo calado.

Esto es lo que sucede con la modificación proyectada en el art. 175 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), relativo al procedimiento para exigir la responsabilidad solidaria. En las letras a) y b) de su apartado primero sólo se le añade el adjetivo “original” al período voluntario de pago otorgado al deudor principal. Esto es, se aclara que la responsabilidad solidaria puede exigirse –directamente, si estaba ya declarada con anterioridad o previa declaración, en otro caso- una vez que transcurra el período voluntario de pago “original” de la deuda en cuestión.

En la Exposición de Motivos del Proyecto se expresa cuál es la finalidad perseguida, a saber:

 “Con el objeto de clarificar la normativa vigente, se especifica, a efectos del procedimiento de exigencia de la responsabilidad solidaria, que el período voluntario de pago de las deudas es el originario de pago, sin que las vicisitudes acaecidas frente al deudor principal, como suspensiones o aplazamientos, deban proyectarse sobre el procedimiento seguido con el responsable”.

Aunque, como hemos dicho, se regula en los aspectos procedimentales de exigencia de la responsabilidad solidaria, esta reforma tiene importantes repercusiones de índole sustantivo. De esta manera, las vicisitudes acaecidas frente al deudor principal, como suspensiones o aplazamientos, no afectan al responsable solidario, contra el que se puede dirigir la acción de pago inmediatamente. Dicho en términos más sencillos, con esta previsión es posible que el deudor principal tenga concedido un aplazamiento o una suspensión y que la deuda se exija, simultáneamente, al responsable solidario.

Decimos que se introduce un cambio significativo de carácter sustantivo porque implica obviar la posición del responsable como un deudor que se encuentra en un segundo plano respecto del principal. Esta es la concepción de la figura que analizamos desde la LGT de 1963, que configuraba a los responsables como una figura similar a la de unos fiadores ex lege. De conformidad con el actual art. 41.1 de la LGT, se trata, en todo caso, de sujetos que se colocan “junto a los deudores principales”. El responsable no es, por tanto, deudor principal de la obligación tributaria, sino que se coloca junto al sujeto pasivo u otro deudor principal, pero en una relación de accesoriedad.

Esta caracterización de la responsabilidad como garantía personal –entendida en un sentido amplio- que tradicionalmente se ha otorgado al responsable lleva implícita la necesidad de que sólo se le exija la deuda tributaria una vez que se ha producido el incumplimiento del deudor principal. Y la accesoriedad que se deriva de esta posición también conlleva que la exigencia de responsabilidad se vea afectada por las vicisitudes de la obligación del deudor principal.

En consecuencia, si la exigibilidad de la obligación del deudor principal resulta aplazada o suspendida, dicha circunstancia debe afectar igualmente y en la misma medida, al responsable, en este caso, al solidario. Esto es, si se ha fijado un nuevo vencimiento a la obligación del deudor principal o su exigibilidad se encuentra suspendida, también lo estará para el deudor accesorio o “secundario”.

Con la modificación que se pretende introducir, el responsable solidario adquiere independencia frente al deudor principal, modificando su naturaleza, equiparándolo a la figura de un deudor solidario. Así, puede suceder que el principal no se vea obligado a hacer frente a la obligación tributaria, por estar suspendida, por ejemplo, pero que el responsable deba pagarla. Esto es, es muy posible que al responsable solidario se le exija la deuda antes que al deudor principal y sin que se haya registrado el incumplimiento de este último.

Como señala el Consejo de Estado en su Dictamen 279/2020, de 15 de julio, emitido en relación con el Anteproyecto, “se estima oportuno llamar la atención sobre el hecho de que esta previsión puede alterar en cierta medida los perfiles de la responsabilidad solidaria, cuya exigencia se hace depender exclusivamente del impago del deudor principal en el periodo inicial de pago voluntario”.

Alteración de la figura de responsable solidario que no sólo se deriva de la redacción proyectada para el art. 175 de la LGT, sino que también se manifiesta en la inclusión de esta clase de obligados entre los susceptibles de figurar en la lista de morosos (apartado 1 del art. 95.bis de la LGT).

La solución que propone el Proyecto plantea problemas tanto de orden teórico como eminentemente prácticos. Dentro de los primeros, la aproximación de la figura del responsable solidario a la de un codeudor no parece tener en cuenta que, con carácter general, estamos ante obligados que no ostentan la titularidad de la capacidad económica que legitima la exigencia del tributo. Si tomamos en consideración este aspecto esencial, esta equiparación resulta difícilmente justificable desde una perspectiva constitucional. Y ello porque no puede ser indiferente que el tributo se cobre del deudor principal o de un tercer ajeno a la obligación tributaria de que se trate.

En segundo lugar y siguiendo la misma perspectiva, la extensión de esta solución a todos los responsables solidarios implica olvidar que estamos ante un grupo de supuestos muy heterogéneo. Así, puede estar justificada la medida, por ejemplo, para los partícipes en las entidades del art. 35.4 de la LGT ya que, tratándose de entidades sin personalidad jurídica, son, desde una perspectiva sustantiva, los verdaderos titulares de la obligación tributaria (art. 42.1.b) de la LGT). Pero entonces, lo que parece que debería plantearse es calificarlos como deudores solidarios. También puede extenderse dicha condición a los supuestos de sucesión de empresa de carácter “fáctico”, donde es el mismo contribuyente quien continúa el ejercicio de la actividad bajo otro “ropaje jurídico” (art. 42.1.c) de la LGT).

Mención aparte merecen los supuestos de colaboración activa en las infracciones tributarias de otro sujeto (art. 42.1.a) de la LGT). En este caso, una mejor configuración del régimen sancionador tributario debería conducir a la imposición de una sanción propia al colaborador, en función de su verdadero grado de participación en el ilícito. Eso sí, manteniendo su condición de responsable solidario en relación con la deuda tributaria del obligado principal, ajena a su capacidad económica y exigible a modo de responsabilidad civil.

Algo similar debe predicarse de los que causan o colaboran en la ocultación o transmisión de bienes para impedir la actuación de la Administración tributaria (art. 42.2.a) de la LGT). Con la particularidad de que no estamos ante una conducta que se tipifique como infracción tributaria para el propio obligado principal, por lo que difícilmente puede sancionarse al colaborador. Ahora bien, este mismo aspecto tal vez debiera revisarse, ya que no deja de ser una anomalía que una misma conducta, en algunos casos, pueda dar lugar a un mero supuesto de responsabilidad tributaria o a un ilícito penal.

La situación es muy distinta a todas las anteriores, por ejemplo, en los supuestos de sucesión de empresa con cambio de titularidad, donde un adquirente mal informado o asesorado puede convertirse en responsable por el mero hecho de no solicitar un certificado de deudas tributarias del vendedor. También es muy diferente la posición de quien, por culpa o negligencia, incumple una orden de embargo, al que se le exige una deuda totalmente ajena a su capacidad económica y como consecuencia de un comportamiento meramente imprudente.

Siguiendo con esta perspectiva teórica o dogmática, la creación del nuevo concepto de período de pago “original” implica contemplar las instituciones del aplazamiento o la suspensión como excepcionales y al servicio exclusivo del interés del obligado tributario. Creemos, sin embargo, que no es ésta la perspectiva correcta. No puede dudarse de que el aplazamiento responde al interés del particular que, por una situación transitoria de falta de tesorería, se ve incapaz de hacer frente al pago de sus obligaciones tributarias de forma puntual. Pero también responde al interés público, ya que el legislador ha entendido preferible que, en tales situaciones, se demore el vencimiento de la obligación, en lugar de proceder a una ejecución sobre el patrimonio del obligado. Ejecución que puede resultar infructuosa, generando costes adicionales a la Administración tributaria.

Más clara es la conclusión en relación a la suspensión, ya que la justicia cautelar no es sino parte del contenido del derecho a la tutela judicial efectiva. Y no puede dudarse de que la garantía e integridad de este derecho forma parte prioritaria del interés público en un Estado de Derecho. Por tanto, nunca puede considerarse que estamos ante una institución excepcional, concepción que late también en otras previsiones del Proyecto, como en la posibilidad de adoptar “medidas contracautelares” cuando se solicita la suspensión (proyectado art. 81.6 de la LGT)

Finalmente, la solución propuesta también plantea evidentes problemas prácticos. Desde esta perspectiva, podemos preguntarnos, qué sucede si paga el responsable y el deudor principal tiene concedido un aplazamiento o fraccionamiento o una suspensión. ¿Se mantiene su vigencia o se anula como consecuencia del pago realizado por el responsable? En una primera aproximación, parece que lo razonable es dejar sin efecto aquellas medidas, ya que la deuda ha sido pagada y, en caso contrario, se produciría un pago duplicado. Pero con esta solución se aboca al responsable a recuperar lo pagado mediante el ejercicio de una acción de repetición frente al deudor principal. Y dicha solución no es la que debe proporcionar el ordenamiento tributario, que debe velar por que la deuda sea satisfecha por el sujeto que ha puesto de manifiesto la capacidad económica gravada por el tributo en cuestión. No puede serle indiferente quién paga y que el principio que fundamenta la imposición sea cumplido mediante el ejercicio de acciones civiles.

En atención a las consideraciones anteriores, creemos que la medida propuesta debería revisarse durante la tramitación parlamentaria del Proyecto. Existen casos en los que tal vez debiera revisarse la calificación de responsable solidario, sustituyéndola por la de verdadera solidaridad. Pero no parece justificada la transformación generalizada de la responsabilidad solidaria que pretende introducirse. Su independencia respecto del deudor principal no guarda, además, la coherencia con otros preceptos reguladores de su régimen. A título de ejemplo, a efectos de interrupción de la prescripción, no concurre la independencia entre los dos sujetos que ahora introduce el art. 175, sino que, de conformidad con el art. 68.8 de la LGT, la realizada frente al deudor principal extiende sus efectos a los responsables.

Como señala, de nuevo, el Consejo de Estado, “se considera oportuno realizar un esfuerzo por atemperar aquellas previsiones que pueden desvirtuar el alcance y razón de ser de determinados mecanismos característicos del ámbito tributario, especialmente cuando en su configuración se atiende eminentemente a la finalidad recaudatoria de la medida propuesta o a su incidencia sobre posibles conductas fraudulentas y pasa a un segundo plano la perspectiva de los derechos y garantías que corresponden a todo contribuyente en el marco de los diferentes procedimientos tributarios”.

En última instancia, si se decide mantener la norma proyectada, al menos deberían resolverse algunos de los problemas prácticos que plantea. A nuestro juicio, debería preverse que, constante un aplazamiento o suspensión para el obligado principal, el pago realizado por el responsable solidario es meramente cautelar. Según esta idea, se mantendría la recaudación contra el deudor principal, devolviendo al primero los importes efectivamente cobrados cuando se vayan haciendo efectivos. De esta manera se evita dejar al responsable en la situación de tener que ejercitar acciones civiles para recuperar la deuda ajena que ha satisfecho.

Para finalizar, no queremos dejar pasar la oportunidad sin hacer una breve referencia a la muy reciente STS de 10 de diciembre de 2020, rec. cas. 2189/2020. Y ello porque dicha resolución se aparta de una visión de la obligación de los responsables solidarios como deudores independientes del obligado principal y entre sí, cuando concurren varios. En este sentido, afirma que el pago del recargo de apremio por uno de ellos, libera a los demás, sin que quepa exigir a cada uno de ellos su propio recargo.

Jesús Rodríguez Márquez 

Abogado y Profesor de Derecho Financiero y Tributario

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Enhorabuena por la profundidad de los comentarios. Los que ya superamos la sesentena y tuvimos ocasión de formarnos en materia de Derecho Administrativo con el libro del maestro García de Enterría y disfrutar de su profunda sabiduría, añoramos el espíritu garantista y pro administrado de la normativa allí analizada, paradójicamente fruto de un Parlamento pre-democrático.

Ahora, cuarenta años más tarde, bajo un marco que se declara democrático, asistimos a una demolición de los derechos y garantías del contribuyente, que no son sino consecuencia directa de los derechos consticionales reconocidos al ciudadano, en aras de la efectividad recaudatoria demandada por un insaciable y macroencefálico aparato del Estado.

Si ya es lamentable que, cada vez más, la Administración obligue al contribuyente a tener que acudir a los Tribunales en defensa de sus derechos conculcados por una práctica administrativa que lo considera sospechoso y que, en en muchos casos, bordea la vía de hecho, resulta vergonzoso e inadmisible que, cuando dichos Tribunales se pronuncian a favor del contribuyente y ponen en entredicho la conducta de la Administración, se pretenda desactivar los efectos favorables de sus sentencias mediante la introducción de reformas ad hoc de la norma cuyo objetivo último es cercenar el efectivo ejercicio de derechos constitucionales.

Manuel Pérez de Algaba
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Intereantísimo artículo y especialmente por la referencia a la reciente STS 10/diciembre/2020 que resuelve el recurso de casación admitido sobre la adecuación a derecho de la exigencia de recargo de apremio independiente a cada uno de los responsables solidarios en supuestos de derivación de responsabilidad, precisando únicamente, para su localización que se trata del rec. casación nº 2189/2018.

Javier Peco Vazquez
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