Las liquidaciones vinculadas a delito y el plazo del procedimiento inspector

Por Jesús Rodríguez Márquez
3 Nov, 2026

Una de las actuaciones profesionales que más enseña acerca de las patologías tributarias es, sin duda, la realización de periciales en procedimientos por delito fiscal. Patologías que, en la mayor de los casos, vienen protagonizadas por los contribuyentes, ya que estamos, usualmente, ante los casos más graves de fraude fiscal.

Sin embargo, tampoco faltan actuaciones de la Administración tributaria que, como mínimo, son muy discutibles. En breve espacio de tiempo he tenido la ocasión de analizar dos supuestos en los que, una vez superado el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras o próximo a ser superado y, como consecuencia de ello, consumada la prescripción en vía administrativa respecto de determinado tributo y ejercicio, la Administración dicta propuesta de liquidación vinculada a delito.

Esta forma de actuar plantea varios interrogantes. En primer lugar, cuestiona los verdaderos motivos que conducen a la Inspección, en estos casos, a dictar liquidación vinculada a delito y a formular la correspondiente denuncia. En el caso más grosero que he podido constatar, ocurre que, respecto del mismo ejercicio y las mismas facturas reputadas como falsas, se dicta liquidación vinculada a delito en Impuesto sobre el Valor Añadido, mientras que se sigue en vía administrativa por el Impuesto sobre Sociedades. La única diferencia es, en este caso, el transcurso del plazo de prescripción administrativa en el primer tributo, no sucediendo así en el segundo. Como decimos, estamos ante una patología y, por tanto, constituye la excepción y no la regla, pero sucede.

En segundo lugar y en relación con lo anterior, estas actuaciones ponen de manifiesto lo que, a mi juicio, es una defectuosa configuración del delito fiscal en España. Pivota, en su tipo básico, sobre la combinación de dos elementos, cuantía y dolo, el primero, de carácter objetivo, pero el segundo, con amplio margen a la apreciación subjetiva, que corresponde, en el inicio, a los actuarios que desarrollan el procedimiento inspector. Salvo en los supuestos más evidentes y claros, una misma conducta puede ser contemplada, a la vez, por distintos sujetos, como negligente o dolosa. Y ello sin sospecha de que ninguno de tales sujetos haya actuado movido por un prejuicio o una intención preconcebida.

Podrá decirse que este amplio grado de apreciación subjetiva no plantea mayores problemas, toda vez que, en el peor de los escenarios, la cuestión se sustanciará en un procedimiento penal, donde rigen las máximas garantías. Por tanto, una defectuosa apreciación realizada por parte de la Inspección será corregida por los órganos judiciales. Sin embargo, tales consideraciones solo pueden hacerse desconociendo la realidad, ya que, de un lado, la propia acusación implica, por sí misma, un “castigo” para el obligado tributario, es la conocida “pena de banquillo”, con graves efectos reputacionales y psicológicos. De otro lado, no vivimos en un mundo perfecto y el sistema de justicia tampoco lo es, por lo que los órganos judiciales también incurren en errores, no son infalibles.

En consecuencia, parece que deberíamos plantearnos en algún momento la conveniencia de reformar los delitos contra la Hacienda Pública, haciendo pivotar la divisoria entre la infracción administrativa y el ilícito penal sobre elementos cuya apreciación sea más objetiva. En particular, podría pensarse en añadir a la exigencia de dolo la concurrencia de las circunstancias previstas para el tipo agravado por las letras b) y c) del art. 305.bis del Código Penal.

En tercer lugar, estas actuaciones a las que nos referimos ponen de manifiesto un pecado original de las liquidaciones vinculadas a delito, como es su difícil encaje en el procedimiento inspector, cuestión no resuelta expresamente a nivel normativo. En particular, existen dudas de si, a partir del momento en que la Administración dicta liquidación vinculada a delito, rigen las reglas generales del procedimiento inspector.

La cuestión que acabamos de exponer plantea no pocos problemas prácticos. Así, supongamos -así sucedió en uno de los expedientes a los que antes me refería- que, poco antes de la finalización del plazo máximo de duración del procedimiento inspector, se dicta propuesta de liquidación vinculada a delito, se otorga el correspondiente plazo de alegaciones y termina practicándose la oportuna liquidación, formulándose denuncia. Por el camino, se sobrepasa el plazo máximo del procedimiento inspector, consumándose la prescripción administrativa -que no la penal- del tributo y ejercicio al que se refiere la referida liquidación vinculada a delito. En definitiva, se produce la prescripción administrativa, se continúa pese a ello el procedimiento inspector sin reanudación formal y se ultima éste con la presentación de denuncia (además de con la práctica de la liquidación vinculada a delito).

Bajo este escenario, ¿rige la doctrina plasmada en las Sentencias del Tribunal Supremo, Sala de lo Penal, 586/2020, de 5 de noviembre y 1182/2024, de 7 de enero de 2025? Estas resoluciones consideran que las actuaciones inspectoras sobre períodos prescritos administrativamente vulneran los principios de legalidad y seguridad jurídica -art. 9.3 de la Constitución Española (en adelante, CE)-, así como el derecho fundamental a un proceso con todas las garantías (art. 24.2 de la CE).

En concreto, la STS 1182/2024, de 7 de enero de 2025, afirma lo siguiente:

“El "derecho a comprobar e investigar" que asiste a la Administración Tributaria -así lo llama el art. 66 bis de la LGT- no experimenta una extravagante resurrección en los casos en los que, ya prescrita su capacidad de comprobar e investigar, todavía no ha transcurrido el plazo de 5 años fijado para la prescripción del delito. La Abogacía del Estado defiende una capacidad indagatoria "hacia atrás" que carece de toda cobertura legal. El legislador no autoriza, fuera de los casos previstos en los arts. 66 bis y 115.1 de la LGT, una proyección retroactiva de las facultades de inspección respecto de ejercicios prescritos que, lejos de favorecer al contribuyente, lo expone a una nueva fiscalización que desborda el límite del plazo prescriptivo fijado por el art. 66 de la LGT”.

Las consecuencias jurídicas que extrae el Tribunal de la realización de estas actuaciones sin cobertura legal, son las que tan claramente expone:

“La indagación por la Administración Tributaria de las bases de una deuda fiscal prescrita administrativamente, al margen de toda cobertura legal que lo autorice, es un ejemplo paradigmático de vulneración de principios constitucionales y derechos fundamentales.

Y esto es lo que sucedería si la Sala admitiera una autonomía investigadora de la AEAT más allá incluso del período legal que, a raíz de la reforma de 2015, limita el ejercicio de su potestad de comprobación, investigación y sanción.

Se resentirían los principios de legalidad, seguridad jurídica (art. 9.3 de la CE) y, por supuesto, el derecho a un proceso con todas las garantías (art. 24.2 de la CE).

La relación jurídica que se establece entre la AEAT con potestad tributaria y el contribuyente que realiza el hecho imponible se descompone en un cúmulo de obligaciones bilaterales sujeto a unas normas, algunas de carácter formal, otras de naturaleza sustantiva, que delimitan y circunscriben los términos y el alcance deesa relación. Las normas llamadas a fijar los presupuestos de legitimidad de la actividad administrativa de investigación, comprobación y exigibilidad del cumplimiento de una deuda tributaria no pueden interpretarse con tal flexibilidad que haga posible un reforzamiento de la potestad sancionadora más allá del plazo que el legislador ha querido expresamente conferir a la Administración Tributaria”.

Por tanto, una investigación realizada por la Administración tributaria respecto de un ejercicio prescrito administrativamente y que tiene, como único efecto, la formulación de una denuncia por delito fiscal excede de lo autorizado por los arts. 66.bis y 115.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT). Como consecuencia de ello, se trata de una actuación viciada de nulidad, por vulneración de derechos fundamentales, de manera que no puede sustentar una condena penal.

La pregunta que nos formulábamos es si todo esto es así aunque se haya notificado una propuesta de liquidación vinculada a delito antes de la finalización del plazo máximo de las actuaciones inspectoras, pero este se haya visto superado durante su tramitación. Dicho de otro modo, lo que se cuestiona es si, iniciándose la vía para dictar una liquidación vinculada a delito, rige la garantía prevista en el art. 150.6 de la LGT, que exige, superado el plazo, una reanudación formal de las actuaciones, que interrumpe la prescripción desde el momento de su notificación al obligado tributario. O, por el contrario, la propia notificación de la propuesta de liquidación vinculada a delito produce ese efecto interruptivo de la prescripción administrativa.

A nuestro juicio, no cabe ninguna duda de que la notificación de la propuesta de liquidación vinculada a delito no finaliza las actuaciones inspectoras ni, por ello, paraliza el transcurso del plazo máximo de duración. Tampoco implica una reanudación del procedimiento que, a su vez, interrumpa la prescripción administrativa. Creo que la propuesta y posterior práctica de la liquidación vinculada a delito no quita ni añade nada al procedimiento inspector, de manera que si este último se ha excedido en cuanto a su plazo, debe ser reanudado formalmente, en los términos exigidos por el art. 150.6 de la LGT. El argumento legal es muy claro, a nuestro juicio: el art. 250 de la LGT no contiene ninguna previsión que excepcione dicho régimen general y, en sentido contrario, su apartado primero afirma, de manera muy nítida, que “se continuará la tramitación del procedimiento con arreglo a las normas generales que resulten de aplicación”. Dichas normas generales son, en el caso que venimos poniendo como ejemplo, las del procedimiento inspector y, en particular, el art. 150 de la LGT. Por tanto, si se supera el plazo máximo del procedimiento y se consuma la prescripción administrativa, la realización de actuaciones investigadoras posteriores pueden dar lugar a la nulidad, de conformidad con la jurisprudencia expuesta. Y ello no aparece desmentido por el hecho de que se haya iniciado y practicado una liquidación vinculada a delito.

Esta conclusión tiene, además, su reverso, en un asunto que ha sido admitido a casación recientemente. Nos referimos al Auto de 16 de septiembre de 2026, rec. cas. 6657/2025, que lo admite, planteándose la siguiente cuestión con interés casacional objetivo:

“Determinar si la emisión de una propuesta de liquidación vinculada a delito implica, desde ese momento y aun cuando dicha propuesta no llegue a ser confirmada, la obligada sujeción de las actuaciones posteriores al régimen jurídico previsto para las liquidaciones vinculadas a delito; o si, por el contrario, cabe dictar válidamente un acuerdo de reanudación formal del procedimiento que, cumpliendo los requisitos establecidos en el artículo 150.6.a) de la Ley General Tributaria en los términos exigidos por la jurisprudencia, produzca efectos interruptivos de la prescripción”.

En el caso concreto, se había dictado propuesta de liquidación vinculada a delito, pero la Oficina Técnica ordenó un complemento de actuaciones, al amparo del art. 157.4 de la LGT, realizando una reanudación formal de actuaciones tras la superación de su plazo máximo. Como consecuencia de estas nuevas diligencias, la Inspección abandonó la liquidación vinculada a delito, pero practicó liquidación ordinaria por el tributo y ejercicio afectados por aquélla. Tributo y ejercicio que, sin la reanudación formal indicada, se habrían visto afectados por la prescripción administrativa.

Ante esa situación, el Tribunal de instancia entendió que ese acuerdo de reanudación formal de actuaciones no podía afectar a la prescripción del tributo y ejercicio incluidos en la liquidación vinculada a delito, que se rige por sus propias normas. Por tanto, anuló la liquidación administrativa finalmente practicada. De ahí que la Abogacía del Estado haya planteado la casación indicada que, a nuestro juicio, debería conducir a afirmar la vigencia de las reglas generales del procedimiento inspector en estos casos, incluido el art. 150.6 de la LGT. En definitiva, sí se interrumpe la prescripción administrativa por un acuerdo formal de reanudación que se refiere a un ejercicio incluido en una propuesta de liquidación vinculada a delito. Es así por la aplicación de las reglas generales, reclamada por el propio art. 250.1 de la LGT, y, además, tiene un efecto benéfico muy evidente: facilita que la Administración reflexione y altere su primera calificación, dejando en vía administrativa aquello que iba a remitir a la vía penal.