“Brotes verdes” en la jurisprudencia tributaria del Tribunal Supremo
Esta entrada en el Blog Taxlandia cuenta, una vez más, con el concurso de Vanessa Castelló Jordà, asociada senior en Cuatrecasas y excelente jurista con la que en los últimos años vengo colaborando en la indagación de cauces para la restitución de ingresos tributarios indebidos.
A) Introducción
En una entrada anterior de este Blog (Nubarrones jurisprudenciales), allá por marzo de 2022, hubo ocasión de reflexionar sobre una de las, en nuestra opinión, encrucijadas del debate tributario en los últimos tiempos: la recuperación por los ciudadanos de los impuestos que, de una manera u otra, desconocen la supralegalidad constitucional o la prioritaria legalidad comunitaria y que, no obstante, se han visto obligados a afrontar, nutriendo al Tesoro indebidamente.
La respuesta que los distintos poderes públicos adoptan frente a las consecuencias del pago de un impuesto declarado inconstitucional u opuesto al ordenamiento jurídico de la Unión Europea ofrece un indicador privilegiado para valorar la salud del sistema tributario y la calidad del Estado de Derecho que lo alimenta. Ocurre así porque, como se dijo entonces, en términos estrictamente jurídicos el resultado natural (y deseable) es que, quien se ve sometido a una exacción tributaria indebida, la recupere y quede indemne. Este axioma es consecuencia natural del principio de legalidad que en nuestro sistema de convivencia proclama el artículo 9.3 Constitución Española (CE).
No obstante, las exigencias que dicho principio impone deben cohonestarse con las inherentes a otro principio no menos central en la arquitectura constitucional: el de seguridad jurídica, plasmado en el mismo precepto de la Norma Fundamental. Cuanto más intensos sean los requerimientos de la legalidad, mayor flexibilidad habrá de otorgarse a la urdimbre de la seguridad jurídica. Por el contrario, si aquéllos se revelan de menor protección, esta última debe erigirse en un valladar. Desde luego, no puede convertirse la seguridad jurídica en un valor absoluto cuando se confronta con la legalidad, pues no hay mayor inseguridad que la originada por la injusticia o la manifiesta ilegalidad.
En el ámbito del Derecho de la Unión Europea, el Tribunal de Justicia, afincado en Luxemburgo, no alberga la menor duda al respecto. Hoy es un principio general del Derecho de la Unión Europea, de creación pretoriana, que cuando un contribuyente ingresa en las arcas públicas de un Estado miembro sumas en virtud de un tributo declarado contrario al Derecho comunitario nace automáticamente en su patrimonio jurídico el derecho a la íntegra restitución de lo indebidamente pagado [cfr., por todas, la sentencia 9 de noviembre de 1983, San Giorgio (C-199/82, EU:C:1983:318, apartado 12), y las que en ella se citan].
En el campo de juego doméstico, tratándose de impuestos disciplinados en leyes declaradas inconstitucionales, el Tribunal Constitucional no se ha mostrado tan decidido. Cuando se trata de restaurar el orden quebrado, como a los tenistas mediocres en lances decisivos del encuentro, le tiembla la muñeca, duda hacia dónde dirigir la pelota y tiene la poco recomendable costumbre de limitar los efectos de su pronunciamiento en base a criterios impredecibles. En ocasiones, incluso, al acotar las consecuencias de su pronunciamiento, priva a los que soportaron la exacción inconstitucional de las vías de recurso que les atribuye la ley, pese a que aún estén vivas [recuerde el lector el malhadado fundamento jurídico 6º.b) de la STC 182/2021]. Es decir, un poder constituido (el Tribunal Constitucional) despoja a los ciudadanos del derecho que le atribuyó el Poder Costituyente en el artículo 24.1 CE: el acceso a un tribunal de justicia en defensa de sus derechos e intereses legítimos a través de los cauces estabecidos por el legislador (derecho fundamental de configuración legal). Obtenga el lector las consecuencias; uno de los firmantes de esta entada (Huelin) ya lo ha hecho y publicado: puede haber sentencias del Tribunal Constitucional perfectamente inconstitucionales.
Por ello, se nos antoja imprescindible y trascendental el papel que en interpretación del ordenamiento jurídico (como máxima instancia de la jurisdicción ordinaria) adopte el Tribunal Supremo, tan órgano constitucional (cfr. el artículo 123.1 de la Norma Fundamental) como el propio Tribunal Constitucional, sin más límites que los marcados en materia de garantías constitucionales por este último, a cuya interpretación aquél se debe, como los demás órganos jurisdiccionales, según nos recuerda el artículo 5.1 de la Ley Orgánica del Poder Judicial.
Y en ese afán, no sin titubeos, frenazos inesperados y retrocesos incomprensibles, está empeñada desde hace años la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo, que tiene atribuida la resolución de los recursos de casación en materia tributaria. El balance de ese impulso jurisprudencial resulta altamente positivo en la búsqueda de equilibrio en el descompensado debate tributario, donde una de las partes, dotada de imperium, siempre señorea la contienda (o, al menos, lo intenta).
Constituyen hitos relevantes de ese empeño las sentencias de 16 de julio de 2020 (recurso de casación 810/2019, ES:TS:2020:2724) y 6 de abril de 2022 (recurso de casación 2575/2020, ES:TS:2022:1413), que, referidas a casos de oposición al Derecho de la Unión Europea, dieron alas a la revisión de los actos nulos de pleno Derecho disciplinada en el artículo 217 de la Ley General Tributaria (LGT) para, en los supuestos en que esa oposición sea consecuencia del trato discriminatorio que la ley interna dispensa a los contribuyentes en función de su lugar de residencia, reputar afectado el derecho fundamental a la igualdad ante la ley proclamado en el artículo 14 CE y, por ende, hacer franco el camino del recurso de nulidad al amparo del apartado 1.a) de dicho precepto.
En la misma línea de ensanchar la puerta que da acceso a la nulidad del artículo 217 LGT se sitúa la sentencia de 28 de febrero de 2024 (recurso de casación 199/2023, ES:TS:2024:941) que, en los supuestos de inconstitucionalidad de una ley tributaria e interpretando los artículos 161.1.a) y 164.1 CE, en relación con los artículos 39.1 y 40.1 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional (LOTC), permite acudir a la revisión de los actos tributarios firmes dictados a su amparo por la vía de la declaración de nulidad del artículo 217.1.g) LGT, porque, previendo este precepto dicho cauce para los demás casos en los que una disposición de rango legal disponga la sanción de nulidad, las citadas normas constitucionales y orgánicas contemplan ese tipo de consecuencia jurídica para las disposiciones y los actos afectados por la declaración de inconstitucionalidad.
No menos relevante, aunque termine -permítasenos la expresión- dando un “gatillazo” (cfr. la entrada Nubarrones jurisprudenciales), resulta la sentencia de 9 de febrero de 2022 (recurso de casación 126/2019, ES:TS:2022:484), al abrir como cauce para obtener la devolución de ingresos indebidos el de la revocación contemplado en el artículo 219 LGT, configurándolo como un derecho de los administrados (preferimos hablar de “ciudadanos”), siempre que concurran los requisitos exigidos por el precepto, y no como una potestad graciable de la Administración (cuyo carácter “servicial”, ex. artículo 103.1 CE, se olvida muy a menudo).
Y con este impulso, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo nos ha alegrado el regreso otoñal a nuestras ocupaciones habituales con dos regalos, en forma de sentencia, alumbrados en la aurora del descanso estival. Nos referimos a las sentencias de 13 de junio de 2025 (recurso de casación 4246/2023, ES:TS:2025:2636) y 21 de julio de 2025 (recurso de casación 6502/2023, ES:TS:2025:3723). En ambas, el Tribunal Supremo se enmienda a sí mismo y, en cierta medida, al Tribunal Constitucional, profundizando en la jurisprudencia que, al servicio del principio de legalidad, y sin desdeñar las exigencias de la seguridad jurídica, abre vías procedimentales (o descarta establecer exigencias desproporcionadas para su operatividad) con el designio de hacer efectivo el derecho de los ciudadanos y sus empresas a recobrar tributos que han ingresado en las arcas públicas, cuya norma legal de cobertura ha sido declarada, más tarde, inconstitucional o contraria al Derecho de la Unión Europea.
B) La interposición de recurso contencioso-administrativo para impugnar liquidaciones tributarias adoptadas en aplicación de una Ley inconstitucional en los casos en los que el plazo para accionar se había iniciado y aún no había expirado en la fecha del pronunciamiento de inconstitucionalidad
Este largo y descriptivo enunciado resume la cuestión abordada por el Tribunal Supremo en la primera de las dos sentencias citadas, a la que recientemente Maximino Linares ha dedicado una luminosa entrada en este mismo Blog.
El Alto Tribunal inicia su motivación explicando (FD 4.2) que el supuesto de hecho analizado difiere del abordado en pronunciamientos anteriores (referidos a liquidaciones no impugnadas en vía administrativa y a recursos contencioso-administrativos interpuestos con posterioridad al pronunciamiento de la STC 182/2021), pero se inspira en ellos (en particular, la sentencia de 12 de julio de 2023, recurso de casación 4701/2022, ES:TS:2023:3100, FD 5º) para afirmar que la “inexplicada y decisionista” previsión de la STC 182/2021, en cuanto supone el sacrificio de derechos y de intereses generales dignos de protección, debe ser objeto de una interpretación estricta, incluso restrictiva, evitando extender su aplicación a otros supuestos distintos de los expresamente previstos en el fundamento jurídico 6º de la mencionada sentencia constitucional (FD 4.4).
Desde esa perspectiva, el Tribunal Supremo constata que el supuesto analizado (el plazo para interponer recurso contencioso-administrativo estaba abierto cuando fue dictada la STC 182/2021) no resulta encuadrable en ninguno de los casos expresamente indicados en la cláusula limitativa de efectos contenida en su fundamento jurídico 6º: (i) no se trata de obligaciones tributarias confirmadas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada (ii) ni de liquidaciones no impugnadas, (iii) tampoco de autoliquidaciones cuya rectificación no hubiera sido solicitada; todo ello por referencia al 26 de octubre de 2021, fecha del pronunciamiento de inconstitucionalidad.
Le surge la duda al Tribunal Supremo de si la situación fáctica respecto de la que se le ha solicitado que establezca criterio jurisprudencial se puede reconducir a la noción de obligaciones tributarias “decididas definitivamente mediante resolución administrativa firme”, expresión contenida en la cláusula limitadora de efectos. Y aquí (FD 4.4) es donde el Tribunal Supremo da un paso adelante precisando que la noción de firmeza administrativa no se refiere al caso de los actos que hayan “causado estado” en esa vía, pero frente a los que aún quepa acudir al control jurisdiccional ex. artículo 106.1 CE interponiendo el correspondiente recurso contencioso-administrativo, sino a aquellos actos de aplicación de los tributos frente a los que ya no cabe recurso alguno ordinario, ni en vía administrativa ni en la jurisdiccional. En otras palabras, cuando está abierto el plazo para interponer recurso contencioso-administrativo no cabe hablar de obligación tributaria devengada firme.
El Tribunal Supremo -manifestándose en este punto con mayor rotundidad y sonrojando al Tribunal Constitucional sin pretenderlo- afirma que considerar “situación consolidada” una tesitura como la enjuiciada supondría una injustificada restricción de los medios de impugnación previstos por el ordenamiento jurídico, conduciendo a una vulneración del derecho a obtener la tutela judicial efectiva en su manifestación de acceso a la jurisdicción.
Este criterio, reiterado pocos días después en la sentencia de 16 de junio de 2025 (recurso de casación 4800/2023, ES:TS:2025:2766), en realidad, como ha subrayado Maximino Linares en este mismo Blog, modifica tácitamente la posición del Alto Tribunal por más que se cuide de precisar en los nuevos pronunciamientos que los casos anteriormente abordados eran diferentes. Basta la lectura de unos y otros para constatar un nuevo “aire” en la decisión. Allí donde entonces hubo cierto “miedo escénico” a crear un conflicto con el máximo intérprete de la Constitución, hay ahora un sosegado y reflexionado criterio que coloca los puntos sobre las íes y que pone en boca del Tribunal Constitucional lo que podía decir, soslayando toda interpretación del fundamento jurídico 6º de la STC 182/2021 susceptible de colocarlo extramuros del contenido esencial del derecho fundamental que proclama el artículo 24.1 CE, de cuya efectividad es, precisamente, el último garante.
C) El dies a quo del plazo de prescripción para solicitar la devolución de ingresos tributarios indebidos
La sentencia de 21 de julio de 2025 establece como jurisprudencia que el artículo 66.c) LGT debe ser interpretado en el sentido de que el dies a quo del plazo de prescripción para solicitar la devolución de ingresos indebidos es la fecha en la que se constata que el ingreso en cuestión ostenta el carácter de indebido.
No otro es el criterio jurisprudencial sentado en esta sentencia y, a partir del mismo, resuelve el caso concreto, en el que medió una sentencia penal absolutoria, momento que considera determinante del carácter indebido del ingreso y, por ende, del inicio del cómputo del plazo de prescripción.
Para llegar a ese desenlace [el dies a quo del plazo de prescripción para solicitar la devolución de ingresos indebidos es la fecha en el que el ingreso en cuestión ostenta el carácter de indebido], el Tribunal Supremo desempolva el principio de actio nata, en cierta medida almacenado en el desván de objetos inservibles en la sentencia de 28 de febrero de 2023 (recurso de casación 2649/2021, ES:TS:2023:807), en la que refirió aquel momento inaugural a la fecha en que se practicó el ingreso de las cuotas tributarias devenidas ilícitas.
La sentencia de 21 de julo de 2025 (FFDD 5º y 6º), inspirándose en otra de 11 de junio de 2020 (recurso de casación 3887/2017, ES:TS:2020:1884, FD 3.6), concluye que el plazo de prescripción únicamente puede arrancar cuando el ingreso deviene indebido. No puede ser de otra forma. Tratándose la prescripción de una institución al servicio de la seguridad jurídica conforme a la que se presume que el titular de un derecho o de una acción lo abandona por el transcurso de un determinado lapso temporal (cuatro años en el ámbito tributario) sin ejercitarlo, sólo se puede entender producido tal desistimiento o renuncia desde el momento en el que aquél está en disposición de ejercer el derecho o la acción, lo que, en el caso de la devolución de ingresos tributarios indebidos, únicamente cabe apreciar cuando devienen tales, no antes. Si, con anterioridad a ser constatado el carácter indebido de un ingreso tributario, el que lo afrontó solicitara el reintegro, con toda seguridad recibiría una respuesta desestimatoria porque nadie con potestad para ello habría declarado a la sazón la ilegitimidad del pago en cuestión.
En nuestra opinión, esta doctrina jurisprudencial alcanza una relevancia inusitada cuando se trata de la devolución de ingresos indebidos practicados en aplicación de una ley declarada inconstitucional o contraria al Derecho de la Unión Europea. En ambos casos, en origen el ingreso es legítimo (recuérdese la presunción de constitucionalidad de las leyes y disposiciones con fuerza de ley y de adecuación de los productos normativos domésticos al ordenamiento jurídico de la Unión) y sólo cuando lo constata quien tiene potestad para ello (el Tribunal Constitucional, en el caso de la inconstitucionalidad, y el Tribunal de Justicia de la Unión Europea o el Tribunal Supremo, si se dan las condiciones Cilfit, en el caso de la oposición al Derecho de la Unión) en una sentencia (de inconstitucionalidad, resolviendo una cuestión prejudicial o un recurso de casación, respectivamente) cabe calificar el ingreso de indebido. Es a partir de ese momento, en coherencia con el criterio sentado por el Tribunal Supremo en la sentencia de 21 de julio de 2025, desde el que se debe computar el plazo de cuatro años de prescripción para instar la devolución de lo indebidamente ingresado.
Con este último pronunciamiento de la Sección Segunda entendemos superada la doctrina de la sentencia de 28 de febrero de 2023 (recurso de casación 2649/2021), que fijaba el inicio del plazo de prescripción en la fecha en que se practicó el ingreso que deviene indebido, aunque echemos en falta un reconocimiento expreso de la mudanza de criterio. La doctrina de aquella sentencia producía el efecto perverso de que siempre estuviera prescrito el derecho a solicitar la devolución porque es notorio que, en nuestro sistema procesal, para obtener un pronunciamiento de inconstitucionalidad por parte del Tribunal Constitucional o de oposición al Derecho de la Unión por el Tribunal de Justicia o el Tribunal Supremo, indefectiblemente se consumen más de cuatro años. Un resultado así no parece admisible en un Estado de Derecho presidido por el principio de legalidad (cfr. artículo 9.3 CE) y se evidencia manifiestamente contrario al principio de efectividad del Derecho de la Unión, proclamado e interpretado reiteradamente por el Tribunal de Justicia como límite a las potestades de los Estados miembros cuando disciplinan las vías de recursos para hacer efectivos en el orden interno los derechos reconocidos a los ciudadanos por dicho ordenamiento transnacional.
D) Epílogo
El Tribunal Supremo y en particular la Sección Segunda de su Sala de lo Contencioso-administrativo se han visto sometidos en los últimos años a presiones innecesarias e injustificadas, amén de a tesituras imprevisibles, que han dificultado sobremanera el ejercicio de su alta e imprescindible tarea en garantía de nuestro Estado de Derecho: la pandemia de la COVID-19, primero; el inesperado fallecimiento de dos de sus más caracterizados miembros, después; las jubilaciones que el paso inexorable de los años envían a un merecido descanso a excelsos jueces, más tarde, y, para terminar, la incuria y el cinismo de los legisladores que no sólo demoraron más de un quinquenio su deber constitucional de renovar en plazo el Consejo General del Poder Judicial sino que, para más inri, por tal circunstancia lo consideraron (con el beneplácito del Tribunal Constitucional) ilegítimo para ejercer su potestad de realizar nombramientos judiciales. Todas estas coyunturas vaciaron de jueces las salas de justicia del Tribunal Supremo, obstaculizando el efectivo desarrollo de la tarea casacional.
Felizmente, tras la travesía del desierto, las aguas han vuelto a su cauce. El Consejo General del Poder Judicial ha sido renovado. Sus miembros, bajo la batuta de una presidenta que representa una auténtica bocanada de aire fresco en la cargada atmósfera de la política judicial, están cumpliendo su papel con solvencia y acometiendo los nombramientos pendientes durante años. El resultado es un Tribunal Supremo finalmente “completo”, con savia nueva e ilusiones renovadas. La Sección Segunda de la Sala Tercera cuenta hoy con un elenco de juristas de reconocida competencia y amplia experiencia en la materia que tienen encomendada, bajo la presidencia de una personalidad desbordante que el universo tributario reconoce como juez señero, sin par. Y, lo mejor, tienen tiempo por delante. Estamos convencidos de que en los próximos años nos darán muchas alegrías, no porque nos otorguen la razón, sino porque la respuesta jurisdiccional que suministren, en interpretación del ordenamiento jurídico tributario, estará bien construida, con la motivación en Derecho a que la comunidad jurídica se hace merecedora.
Las sentencias que comentamos en esta entrada son dos buenos ejemplos. No sólo por el sentido de la decisión, sino por su construcción. Lenguaje claro y directo, preciso y conciso. No hacen falta sentencias largas. «La brevedad es el alma del ingenio» decía William Shakespeare, dotado sobremanera de él, en Hamlet (acto II, escena II, por boca de Polonio).
Joaquín Huelin Martínez de Velasco | 
Socio de Cuatrecasas
Antiguo magistrado del Tribunal Supremo
Vanessa Castelló Jordà |
Asociada Senior de Cuatrecasas