La devolución del tramo autonómico del impuesto sobre hidrocarburos por su oposición al derecho de la Unión Europea (la carga de la prueba y su levantamiento)

La sentencia del Tribunal Supremo de 20 de septiembre de 2024 y sus epígonos

En sentencia de 20 de septiembre de 2024 (RC 1560/2021) y a la luz del pronunciamiento prejudicial contenido en la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 30 de mayo de 2024, DISA (C-743/22), el Tribunal Supremo ha resuelto que: (i) el tramo autonómico del impuesto especial sobre hidrocarburos [«IEH»] se opone a la Directiva 2003/96/CE del Consejo y, en particular, a su artículo 5; (ii) como consecuencia, las administraciones tributarias que recaudaron dicho tributo deben reembolsar las sumas indebidamente ingresadas; (iii) los obligados tributarios (sujetos pasivos o, en su caso, los operadores a los que, por disposición legal, se ha repercutido el tramo autonómico de dicho impuesto) tienen derecho a solicitar y obtener la devolución de los ingresos efectuados en contravención de la mencionada Directiva si acreditan haber soportado la carga indebida; (iii) la única excepción a ese derecho es que el obligado tributario que soportó el tributo se enriquezca injustamente con su reintegro porque lo trasladó directamente vía precio, en todo o en parte, al comprador o adquirente del producto gravado, neutralizando de este modo los efectos económicos perjudiciales en su patrimonio; (iv) la prueba de aquella traslación directa y de esta neutralización corresponde a la Administración, sin que se pueda exigir al obligado tributario que soportó el impuesto indebido la acreditación de que no repercutió económicamente el tributo en sus clientes.

Estos criterios interpretativos han sido reiterados en otras cinco sentencias dictadas los siguientes días del mes de septiembre de 2024: 25 (RC 3116/2020), 25 (RC 1902/2021), 30 (RC 3091/2021), 30 (RC 1600/2021) y 30 (RC 1908/2021). En dos de ellas (RRCC 3116/2020 y 1908/2021), expresamente se niega a los consumidores finales legitimación para pedir y obtener la devolución de ingresos indebidos por ser ajenos a la relación jurídico-tributaria, sin perjuicio del ejercicio de las pertinentes acciones civiles frente al operador que les trasladó económicamente la carga, con fundamento en su enriquecimiento sin causa.

Aplicando los anteriores criterios interpretativos, el Tribunal Supremo, en los recursos de casación interpuestos por operadores que soportaron la repercusión legal del impuesto contra pronunciamientos en los que se negó su derecho a obtener la devolución con el argumento de que no habían acreditado no haber trasladado económicamente a sus clientes las cuotas del tramo autonómico del IEH, estima el correspondiente recurso, casa la resolución judicial impugnada y ordena retrotraer las actuaciones al momento anterior a su dictado para que la Sala a quo, sobre la base da la doctrina proclamada, valore «a la vista del expediente administrativo y de la prueba practicada»: (i) si el operador que soportó por repercusión legal la exacción ha acreditado haber sufrido la repercusión de las sumas cuya devolución reclama; (ii) si, a la vista del expediente administrativo y de la prueba practicada, procedió a la traslación directa de todo o de parte del importe del tributo sobre terceros y (iii) si, como consecuencia de dicha traslación, neutralizó efectivamente los efectos económicos del tramo autonómico del IEH.

En ese análisis, el Tribunal Supremo indica a los jueces de la instancia que han de tener en cuenta que no corresponde al operador repercutido legal acreditar la ausencia de traslado económico del tributo a terceros, debiendo tomar en consideración si la Administración ha solicitado o no el recibimiento del recurso a prueba sobre tal hecho.

En suma, el Alto Tribunal ordena a los jueces a quo que, a la vista de la jurisprudencia sentada en sus sentencias, condenen a la Administración a reembolsar al operador repercutido legal las cantidades que, a partir de la oportuna valoración der la prueba practicada, resulten acreditadas por haberles sido repercutidas por el sujeto pasivo del impuesto e ingresadas por él en las arcas públicas, sin haber sido objeto ya de devolución. Ello salvo que la Administración pruebe que aquél las trasladó a sus clientes, neutralizando en su patrimonio los efectos del pago tributario indebido.

Las consecuencias prácticas de la anterior doctrina jurisprudencial en los recursos contencioso-administrativos pendientes de resolución

A la luz de los criterios señalados por el Tribunal Supremo en las sentencias indicadas, se pueden establecer las siguientes conclusiones:

Primera. Los recursos contencioso-administrativos que estén conclusos para votación y fallo deben ser resueltos con el acervo probatorio que hayan incorporado al litigio las partes, para cumplir cada una de ellas con la carga de la prueba que le corresponde. El obligado tributario acreditando que las sumas reclamadas son las que ha soportado (como sujeto pasivo o como repercutido legal) en concepto de tramo autonómico del IEH. La administración demandada probando que aquél se enriquecería injustamente de recibir el reintegro porque trasladó directamente la carga tributaria a sus clientes como un elemento más del precio del producto y que, como consecuencia de ese traslado, neutralizó en su patrimonio los efectos perjudiciales provocados por la exacción ilegal.

Segunda. Si las partes no han pedido el recibimiento del recurso a prueba, ya no podrán hacerlo por haber precluido su derecho, habida cuenta de que, con arreglo al artículo 60.1 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa (LJCA), sólo se puede pedir el recibimiento del recurso a prueba en los escritos de demanda y contestación o en los de alegaciones complementarias, expresando de forma ordenada los puntos de hechos sobre los que la prueba ha de versar y los medios de prueba de los que las partes pretenden valerse. Se ha de reparar en que las alegaciones complementarias son aquellas que se presentan cuando la demanda se ha formulado sin expediente administrativo y se recibe éste con posterioridad (artículo 53.2 LJCA).

Tercera. La pasividad de las partes no puede ser suplida por el órgano jurisdiccional acordando como diligencias finales (o para mejor proveer, en su denominación clásica) pruebas que acrediten que las sumas efectivamente soportadas por el obligado tributario (cuya carga probatoria le corresponde a él) fueron transferidas vía precio a los adquirentes del producto, neutralizando de este modo la indebida exacción tributaria (prueba cuya carga pecha sobre la administración demandada), pues con arreglo a la jurisprudencia del Tribunal Supremo esta clase de diligencias no constituyen un derecho de las partes, sino una facultad del tribunal, de manera que su previsión legal no puede servir para que el órgano judicial supla la inactividad de las partes, haciendo recaer sobre sí mismo la carga de la prueba.

Cuarta. Item más, conforme a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, recogida por el Tribunal Supremo en las sentencias que provocan este comentario, corresponde a las “autoridades nacionales” demostrar que el tributo ha sido soportado en su totalidad por una persona distinta del obligado tributario y que la devolución a este último le enriquecería sin causa. Pues bien, los órganos de la jurisdicción contencioso-administrativa no son “autoridades nacionales” que deban contribuir al levantamiento de esa carga procesal, pues tal expresión se debe entender realizada a los órganos administrativos que, en aplicación del tributo contrario al Derecho de la Unión Europea, han procedido a su exacción y recaudación. Muy al contrario, dichos órganos jurisdiccionales actúan como “jueces comunitarios”, como jueces nacionales a los que, en los términos del artículo 19.1, segundo párrafo, del Tratado de la Unión Europea y del artículo 47, primer párrafo, en relación con el artículo 51.1, de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, les corresponde garantizar la tutela judicial efectiva en los ámbitos cubiertos por el Derecho de la Unión.

Quinta. En los litigios que se encuentren en una fase en la que aún se pueda solicitar el recibimiento del recurso a prueba, la que se articule por la administración debe acreditar la “traslación directa” de la carga tributaria a los clientes, no bastando genéricos informes ni abstractos estudios de mercado que no justifiquen que en el caso concreto las sumas cuya devolución se interesa han sido transferidas vía precio a los clientes. El Tribunal Supremo ya ha rechazado como prueba informes de organismo reguladores o de instancias administrativas basados en presunciones del  comportamiento general de los operadores en el mercado, y no en el análisis específico y singular de las transacciones concretas realizadas por las compañías respecto de las que se pretende demostrar que han repercutido económicamente la carga en sus clientes.

Sexta. Aún en el caso de que la administración demandada y obligada al reembolso pruebe que el tributo se incorporó, como un factor más de producción, al precio que pagó el adquirente, no por ello cede su obligación de reintegro, porque además se encuentra constreñida a acreditar que, por esa incorporación al precio de la carga tributaria, el obligado que la soportó neutralizó sus efectos. Resulta así porque, como ha señalado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, aunque la legislación nacional conciba los impuestos indirectos para ser repercutidos en el consumidor final y habitualmente en el comercio estos impuestos se repercutan parcial o totalmente no cabe afirmar con carácter general que, en todos los casos, la repercusión económica del tributo deja indemne al obligado tributario que lo soportó y que lo incorporó al precios de sus productos. Aquella repercusión y esta neutralización dependen de diversos factores que son propios de cada transacción comercial, constituyendo cuestiones de hecho que se deben acreditar ante el juez encargado de zanjar el litigio a través de pruebas específicas.

Séptima. Pero aún más, en el supuesto de que se llegase a acreditar que el obligado tributario incorporó el tramo autonómico del IEH al precio de sus productos y que, mediante esa incorporación, neutralizó los efectos de la exacción, tampoco decaería la obligación de devolución que pesa sobre la administración que lo recaudó. Si con fundamento en esa razón no se reintegrara el tributo, el resultado final sería que su importe continuaría en las arcas del Estado infractor, habida cuenta de que el Tribunal Supremo ha negado a los consumidores finales legitimación para obtener directamente el reintegro de la administración tributaria, por ser ajenos a la relación jurídica que se entabla con la realización del hecho imponible. Ese desenlace final, que las sumas indebidamente recaudadas permanezcan en las arcas del Estado imcumplidor, es repudiado frontalmente por el Derecho de la Unión Europea. Lo ajustado al mismo es reintegrar al sujeto pasivo el tributo indebidamente ingresado, dejando a salvo las acciones que correspondan a los consumidores finales para dirigirse contra él si consideran que, con la integración de la carga fiscal en el precio, se ha enriquecido sin causa con correlativo empobrecimiento por su parte. El reembolso al obligado tributario que soportó el tributo opera así como presupuesto de la acción de enriquecimiento sin causa que ampara a los consumidores finales. Sin ese enriquecimiento sin causa -que requiere el previo reembolso- no existe acción para aquellos últimos, con el indeseado efecto de que el tributo ilegal, a la postre, no sería reintegrado a nadie y se mantendría en las arcas del Estado, resultado -insisto- contrario al efecto útil del Derecho de la Unión Europea.

Joaquín Huelin Martínez de Velasco

Antiguo magistrado del Tribunal Supremo. Socio de Cuatrecasas

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