La recuperación de ayudas de estado de origen tributario: I El procedimiento y su control jurisdiccional

"El derecho a recurrir a los tribunales es un elemento esencial de la libertad"
John Locke - Segundo Tratado sobre el Gobierno Civil

Con esta entrada, inicio un ciclo formado por dos entregas sobre la recuperación de ayudas de Estado que afectan al ámbito tributario. En esta primera, analizo las exigencias procedimentales y el control jurisdiccional de los actos adoptados por las administraciones tributarias españolas en ejecución de las decisiones de la Comisión Europea declaratorias de la existencia de ayudas de Estado contrarias al mercado interior. En la siguiente, expondré la situación de la jurisprudencia interna sobre la recuperación de las ayudas de Estado de esa naturaleza.    

A) Introducción: la recuperación de las ayudas de Estado

 La declaración por la Comisión Europea de que una medida nacional constituye una ayuda de Estado contraria al Derecho de la Unión determina el nacimiento automático en el Estado miembro infractor de la obligación de recuperación, con el fin de reequilibrar la competencia rota con su concesión. El restablecimiento de la situación anterior al otorgamiento de una ayuda ilegal o incompatible con el mercado interior constituye una exigencia necesaria para preservar la eficacia de las disposiciones de los Tratados relativas a las ayudas de Estado.^[1]

Dado que, en el Estado actual de desarrollo de la integración jurídica en la Unión, no existe un “derecho procedimental compartido”, la recuperación se debe articular por la autoridad que concedió la ayuda con arreglo a los procedimientos del Derecho nacional.^[2] Estos procedimientos no pueden menoscabar el alcance y la eficacia del Derecho de la Unión (principio de efectividad),^[3] por lo que se han de disciplinar de manera que no impidan la inmediata ejecución de la decisión de la Comisión relativa a la ayuda de que se trate. En otras palabras, el Derecho de la Unión exige a los Estados miembros la adopción de las medidas procedimentales adecuadas para garantizar la ejecución de las decisiones de la Comisión que ordenan la recuperación de un ayuda de Estado ilegal.

Tratándose de ayudas de Estado de origen tributario (ventajas económicas de carácter selectivo otorgadas mediante el reconocimiento de beneficios fiscales a algunos operadores, que distorsionan o amenazan con distorsionar la libre competencia), no ha existido en el ordenamiento jurídico español un procedimiento ad hoc hasta la reforma de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria operada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, cuyo artículo Único.60 añadió un nuevo título VII bajo el epígrafe Recuperación de ayudas de Estado que afecten al ámbito tributario (artículos 260 a 271).

Esta reforma fue, en buena medida, consecuencia de la jurisprudencia del Tribunal Supremo iniciada con la sentencia de 13 de mayo de 2013 (recurso de casación 6115/2011) a propósito de las ayudas de Estado constituidas por las conocidas como Vacaciones fiscales vascas -Territorio Histórico de Álava- (reducción en el Impuesto sobre Sociedades del 99, 75, 50 o 25 por 100 de la base imponible positiva derivada del ejercicio de explotaciones económicas para las compañías que iniciasen una nueva actividad en dicho Territorio). El beneficio fiscal en cuestión fue declarado contrario al Derecho de la Unión Europea por la Comisión en la Decisión 2002/892/CE, decisión que fue confirmada por la sentencia del Tribunal General de 9 de septiembre de 2009, Diputación Foral de Álava y Gobierno Vasco/Comisión (T-230/01) y ratificada en casación por la del Tribunal de Justicia de 28 de julio de 2011, Diputación Foral de Vizcaya y otros/Comisión (C-474/09 P).

Para ejecutar esa Decisión de la Comisión, la Diputación Foral de Álava procedió a dictar de plano acuerdos de recuperación, sin otorgar audiencia a los beneficiarios de la ayuda, planteándose ante el Tribunal Supremo si esta forma de actuar se ajustaba a Derecho. El Tribunal Supremo señaló que, ante el vacío normativo existente, no era su tarea diseñar en abstracto el procedimiento para la recuperación de ayudas de Estado (cometido propio del Legislador) ni determinar, ante la ausencia de un trámite ad hoc, cuál de los distintos cauces ofrecidos por el ordenamiento positivo interno resultaba el más adecuado para la recuperación de las ayudas (opción que, en cada caso, le corresponde a la Administración).

Su papel, dijo el Tribunal Supremo, consistía en determinar, interpretando el sistema de fuentes, las condiciones mínimas que ese procedimiento, fuera el que fuese, debía satisfacer. En el caso se planteaba si una de esas condiciones era la apertura, antes de adoptar la decisión de reintegro, de un trámite de audiencia del afectado.

B) El trámite de audiencia en el procedimiento de recuperación de ayudas de Estado

 El Tribunal Supremo analizó si la recuperación de plano resultaba admisible integrando las exigencias propias de nuestro Derecho interno con las que impone el ordenamiento de la Unión Europea. En otras palabras, si la inmediatez que este último reclama para la ejecución de las decisiones de la Comisión sobre recuperación de ayudas de Estado contrarias al mercado interior y la necesidad de que se haga siguiendo procedimientos que no menoscaben su alcance y eficacia exige la adopción de la decisión de tamaña manera: de plano e inaudita parte.

El Tribunal Supremo recordó que el principio de audiencia, de dimensión constitucional [artículo 105.c) de la Constitución Española], constituye clave de bóveda del procedimiento administrativo común en nuestro sistema interno, hasta el punto de que, de acuerdo con su jurisprudencia, la omisión de la audiencia debida, en la medida en que constituye un trámite esencial, puede hacer irreconocible la existencia de un procedimiento en cuanto tal, abocando incluso a la nulidad de la decisión adoptada en virtud del artículo 47.1.e) de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas y del artículo 217.1.e) de la Ley General Tributaria.

El Tribunal Supremo admitió que sería posible oponer a tal construcción la demora que, en cierta medida, provocaría en la ejecución de la decisión de la Comisión, contraviniendo los designios del Derecho de la Unión, que reclaman una inmediata y efectiva ejecución. Al fin y al cabo, la supresión de una ayuda de Estado ilegal mediante su recuperación es, como ha recordado la jurisprudencia del Tribunal de Justicia,^[4] la consecuencia lógica de su declaración de ilegalidad.

Sin embargo, el Tribunal Supremo enfatizó que los designios del Derecho de la Unión deben ser alcanzados sin merma de dicho ordenamiento jurídico transnacional. En otras palabras, cuando las Administraciones públicas nacionales ejecutan decisiones de la Comisión sobre ayudas de Estado quedan sometidos también al ordenamiento jurídico de la Unión y en particular a la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea, que, de acuerdo con su artículo 51, se dirige también a los Estados miembros cuando aplican el Derecho de la Unión. Teniendo en cuenta que la Carta proclama en el artículo 41.2, dentro de las garantías inherentes a la ciudadanía, el derecho de toda persona a ser oída antes de que se adopte en contra suya una medida individual que le afecte desfavorablemente, el Tribunal Supremo concluyó que la audiencia previa no sólo se impone como trámite ineludible por el ordenamiento jurídico interno, sino también por el propio de la Unión Europea. Y lo hace al más alto nivel, en la Carta, que según el artículo 6.1 del Tratado de la Unión Europea tiene el mismo valor jurídico que los tratados.

El Tribunal Supremo afirmó que los Estados miembros, para recuperar ayudas de Estado, deben utilizar procedimientos rápidos siempre que sea posible con arreglo al Derecho nacional (de acuerdo con la Comunicación de la Comisión 2007/C 272/05), pero añadió sin ambages que esos procedimientos han de respetar, como no podría ser de otra forma, los mandatos del ordenamiento jurídico de la Unión Europea, debiendo, por tanto, ser eficaces e inmediatos, pero sin menoscabo de las garantías que ese ordenamiento jurídico reconoce a sus ciudadanos.

Añadió el Alto Tribunal que sería contrario a los principios de equivalencia y efectividad el diseño de procedimientos nacionales de recuperación de las ayudas de Estado ilegales más gravosos para los afectados que los previstos para acciones nacionales similares (como, por ejemplo, el reintegro de subvenciones, cuyo procedimiento prevé un trámite de audiencia -cfr. el artículo 43.2 de la Ley 38/2003, de 17 de noviembre, General de Subvenciones-), haciendo imposible o excesivamente difícil el ejercicio de los derechos que les confiere el ordenamiento de la Unión.

La sentencia del Tribunal Supremo de 13 de mayo de 2013 fue seguida de otras en el mismo sentido, como las de 14 de octubre de 2013 (recurso de casación 361/2012) y 1 de octubre de 2014 (recurso de casación 1377/2012). 

C) El título VII de la Ley General Tributaria

Consecuencia de esa jurisprudencia y con la finalidad de llenar la laguna regulatoria existente en cuanto a los procedimientos para recuperar ayudas de Estado de origen fiscal, fue la incorporación a la Ley General Tributaria, mediante la Ley 34/2015 (cfr. el apartado V de su Preámbulo), de un título VII con la denominación de Recuperación de ayudas de Estado que afecten al ámbito tributario. Este título consta de tres capítulos.

El primero, de Disposiciones generales, declara la competencia de la Administración Tributaria en la tramitación de las actuaciones necesarias para la ejecución de las decisiones de recuperación, cuyo procedimiento se considera de aplicación de los tributos (artículo 260) y se somete, por tanto, a las disposiciones generales previstas para los cauces de esa naturaleza (cfr. el título III de la Ley General Tributaria -artículo 83 a 177 quaterdecies).

Los capítulos II y III regulan sendos procedimientos, uno para supuestos en los que el reintegro de la ayuda conlleve la regulación de elementos de la obligación tributaria (artículos 265 a 268) y el otro para los demás casos (artículos 269 a 271). Ahora bien, cuando el procedimiento de recuperación exceda de la mera comprobación de los elementos de la obligación tributaria a que se refiera la decisión de la Comisión Europea que se trata de ejecutar, se ha de seguir el procedimiento de inspección regulado en los artículos 145 a 159 de la Ley General Tributaria, en cuyo caso se aprobarán dos liquidaciones diferentes: una, relativa a los elementos a los que se refiere la decisión de recuperación, y la otra, atinente a los elementos de la obligación tributaria no afectados por la misma.

Para adaptarse a las previsiones comunitarias [Reglamento (UE) 2015/1589], el plazo de prescripción es de 10 años (artículo 262) y, en cuanto a sus efectos, la ejecución de la decisión de la Comisión determina la modificación de toda resolución o liquidación previa practicada por la Administración en relación con la obligación tributaria afectada, aunque sea firme (artículo 263).

Los actos administrativos dictados en resolución del procedimiento de reintegro son recurribles en reposición y, en su caso, en la vía económico-administrativa (artículo 264). Por consiguiente, como toda resolución dictada en esa vía, el resultado de la revisión interna por la propia Administración (principio de autotutela) es controlable por los órganos de la jurisdicción contencioso-administrativa (artículos 24.1 y 106.1 de la Constitución, 47 de la Carta, 1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, y 249 de la Ley General Tributaria).

D) El control jurisdiccional de los actos administrativos internos sobre recuperación de ayudas de Estado – el caso Tubos Reunidos (STC 152/2025)

 Pese a la anterior disciplina, vigente desde el 12 de enero de 2015, se han producido “fugas” al control judicial de los actos dictados por las administraciones tributarias españolas en ejecución de las decisiones de la Comisión Europea sobre recuperación de ayudas de Estado de origen tributario.

En el contexto de las mismas ayudas de Estado (Vacaciones Fiscales Vascas), la Diputación Foral de Álava consideró inicialmente a una compañía mercantil (Tubos Reunidos) exenta de la obligación de restitución de la ayuda porque el crédito fiscal del que se beneficiaron sus proyectos de inversión cumplió el llamado “efecto incentivador”. Esto es, en el marco de unas ayudas de Estado regionales como aquellas “Vacaciones”, el beneficio fiscal concedido no fue simplemente una compensación por la inversión que Tubos Reunidos ya había decidido hacer, sino que supuso un incentivo para el desarrollo por su parte de un comportamiento adicional o para la realización de proyectos, beneficiosos para la zona, que en ausencia de la ayuda no hubiera llevado a cabo.

Sin embargo, la Comisión Europea emitió una comunicación interna afirmando que no concurría el efecto incentivador. La Diputación Foral de Álava, expresando su expreso disenso con el criterio de la Comisión y para evitar un posible recurso de incumplimiento que pudiera desembocar en la imposición de sanciones al Reino de España, exigió a Tubos Reunidos el reintegro de la ayuda percibida. Tubos Reunidos recurrió tal decisión en alzada, sosteniendo que sus inversiones reunían el efecto incentivador. Desestimado el recurso, interpuso recurso contencioso-administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, defendiendo la concurrencia del “efecto incentivador”. Dicho Tribunal se negó a analizar tal cuestión, habida cuenta de que, en su criterio, correspondía a la Comisión Europea, y no a los órganos nacionales, declarar la compatibilidad de una ayuda de Estado, por lo que, negada la concurrencia del “efecto incentivador” por dicha institución de la Unión, no cabe que las autoridades nacionales realicen un nuevo análisis de una cuestión que ya ha sido resuelta por quien tiene competencia para ello.

Tubos Reunidos preparó recurso de casación, que fue inadmitido mediante providencia porque: (i) denunciando una infracción procesal por el no enjuiciamiento de la cuestión en la instancia, no pidió la subsanación en la propia instancia, y (ii) hacía supuesto de la cuestión al partir de la premisa de que la concurrencia del llamado efecto incentivador no había sido valorada, lo que no se cohonestaba con lo señalado por la sentencia recurrida en casación, siendo consecuentemente la cuestión suscitada exclusivamente fáctica [sic].

Previo incidente de nulidad de actuaciones, que fue rechazado a limine mediante providencia, Tubos Reunidos acudió en amparo ante el Tribunal Constitucional denunciando la infracción de artículo 24 de la Constitución en una doble vertiente: (i) la negativa del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco a reconocer su competencia para analizar la concurrencia del efecto incentivador, negada en un acto administrativo, de facto hacía irrevisable tal acto tanto por los tribunales nacionales como por el Tribunal de Justicia (que, con arreglo a su jurisprudencia, afirmó en la sentencia relativa a la ayuda de Estado controvertida que corresponde a las autoridades nacionales verificar la situación particular de cada una de las empresas afectadas), creando una suerte de inmunidad de jurisdicción contraria al derecho a la tutela judicial efectiva en su manifestación más intensa de derecho de acceso a la jurisdicción; y (ii) la providencia de inadmisión del recurso de casación infringía el mismo precepto constitucional con vulneración de igual derecho fundamental a sustentarse en una motivación irrazonable fruto de un error patente (la calificación de la infracción denunciada -ausencia de revisión jurisdiccional de un acto administrativo- como vicio in procedendo y la caracterización del debate sobre la concurrencia del efecto incentivador como una mera cuestión fáctica, concluyendo que existía jurisprudencia sobre la materia).

En el recurso ante el Tribunal Constitucional, el Fiscal propuso el otorgamiento del amparo por ambos motivos. En la STC 152/2025, de 6 de octubre, el Tribunal Constitucional ha otorgado el amparo por la primera de las razones (acceso a la jurisdicción), absteniéndose de examinar la otra quiebra del derecho a la tutela judicial efectiva denunciada.

En síntesis, el Tribunal Constitucional razona en los siguientes términos:

1. Deben distinguirse dos fases en el control de las ayudas de Estado: (i) la decisión de la Comisión sobre la compatibilidad del régimen (competencia exclusiva suya) y (ii) la ejecución nacional que implica analizar cada ayuda en particular, incluida la posible concurrencia de excepciones de compatibilidad como el efecto incentivador (competencia de las autoridades del Estado miembro).
2. Las comunicaciones informales de la Comisión en fase de ejecución no son actos vinculantes para las autoridades nacionales ni excluyen el control jurisdiccional interno sobre la correcta aplicación de la decisión comunitaria por parte de la Administración doméstica.
3. El Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, al ampararse en esas comunicaciones para negarse a analizar el fondo, confundió las dos fases e impidió el acceso al proceso con una interpretación excesivamente formalista contraria al principio pro actione.
4. El desenlace fue que el Tribunal Superior de Justicia dejó imprejuzgada la pretensión sobre el efecto incentivador, lo que vulnera el derecho fundamental a obtener una resolución fundada en Derecho sobre el fondo de la cuestión suscitada.

Como se puede comprobar, el diseño de los cauces procedimentales para la recuperación de ayudas de Estado de origen fiscal y el control jurisdiccional de los actos administrativos dictados en su seno han sido, en buena medida, obra jurisprudencial. En primer lugar, del Tribunal Supremo que, ante el vacío normativo existente, se centró en una de las condiciones mínimas que debe reunir el procedimiento de recuperación, forjando una doctrina que impulsó la acción del legislador para abordar la tarea que tenía abandonada. Y el Tribunal Constitucional, aquilatando el control judicial de los actos administrativos internos que, ejecutando las decisiones de la Comisión Europea sobre recuperación de ayudas de Estado tributarias, ordenan su recuperación.

Joaquín Huelin Martínez de Velasco | 

Socio de Cuatrecasas
Antiguo magistrado del Tribunal Supremo

^[1] Por todas, cfr., las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 7 de marzo de 2008, SNCF Mobilités/Comisión (C-127/16 P), y 20 de septiembre de 2001, Banks (C-390/98)].

^[2] Cfr. el punto (25) del preámbulo del Reglamento (UE) 2015/1589 del Consejo, de 13 de julio de 2015, por el que se establecen normas detalladas para la aplicación del artículo 108 del Tratado e Funcionamiento de la Unión Europea.

^[3] Cfr. la sentencia del Tribunal de Justicia de 20 de mayo de 2010, Scott y Kimberly Clark (C-210/09).

^[4] Cfr. las sentencias de 10 de junio de 1993, Comisión/Bélgica (C-183/91), 27 de junio de 2000, Comisión/Portugal (C-404/97), y 26 de junio de 2003, Comisión/España (C-404/00).