La recuperación de ayudas de estado de origen tributario II: su control cautelar
«La necesidad del proceso para obtener la razón no puede convertirse en un daño para quien tiene la razón»
(Giuseppe Chiovenda, Istituzioni di Diritto Processuale Civile)
En la anterior entrega del blog anuncié que redactaría dos entradas en relación con la recuperación de ayudas de Estado que afectan al ámbito tributario. Me desdigo. Serán tres. En la primera analicé las exigencias procedimentales y el control jurisdiccional de los actos adoptados por las administraciones tributarias españolas en ejecución de las decisiones de la Comisión Europea declaratorias de la existencia de ayudas de Estado contrarias al mercado interior. En esta segunda, expongo la situación de la jurisprudencia interna sobre las medidas cautelares en los procedimientos de recuperación. En la próxima, la tercera, abordaré la reacción jurisdiccional española ante la declaración por los órganos competentes de la Unión (Comisión Europea o Tribunal de Justicia) de que una determina medida fiscal encierra una ayuda de Estado ilegal. Cuestiones ambas que, en mi opinión, resultan controvertidas y se encuentran poco esclarecidas en nuestra jurisprudencia.
A) Introducción: las ayudas de Estado y los jueces nacionales
Como apunté en la anterior entrega, la declaración por la Comisión Europea de que una medida nacional constituye una ayuda de Estado contraria al Derecho de la Unión determina el nacimiento automático en el Estado miembro infractor de la obligación de recuperación, con el fin de reequilibrar la competencia rota con su concesión. El restablecimiento de la situación anterior al otorgamiento de una ayuda ilegal o incompatible con el mercado interior constituye una exigencia necesaria para preservar la eficacia de las disposiciones de los Tratados relativas a las ayudas de Estado.[1]
En virtud del artículo 16.3 del Reglamento (UE) 2015/1589 del Consejo, de 15 de julio, la recuperación se efectuará sin dilación y con arreglo a los procedimientos del Derecho nacional del Estado miembro interesado, siempre que permitan la ejecución inmediata y efectiva de la decisión de la Comisión.
La noción de Estado no sólo incluye los poderes legislativo y ejecutivo, sino también el judicial, que no debe mirar hacia otro lado consolidando los efectos sobre el mercado de una ayuda ilegal o incompatible con el mercado interior. Los jueces y tribunales nacionales han de hacer todo lo que esté jurídicamente en sus manos para reequilibrar la situación. Así lo impone el principio de cooperación leal, proclamado en el artículo 4.3 del Tratado de la Unión Europea[2] (TUE). En palabras del Tribunal de Justicia de la Unión, «los órganos jurisdiccionales nacionales deben adoptar todas las medidas generales o particulares apropiadas para garantizar el cumplimiento de las obligaciones derivadas del Derecho de la Unión y abstenerse de las que puedan poner en peligro la consecución de los objetivos del Tratado, según se desprende del artículo 4 TUE, apartado 3. De este modo, los tribunales nacionales deben, en particular, abstenerse de adoptar decisiones en contra de una decisión» relativa a ayudas de Estado.[3]
En este sentido, el citado artículo 16.3 del Reglamento (UE) 2015/1589 termina disponiendo que los Estados miembros tomarán todas las medidas necesarias previstas en sus ordenamientos jurídicos para que los procedimientos ante sus tribunales se enderecen a tal fin, incluidas las medidas provisionales.
El deber de cooperación leal que concierne a los jueces nacionales como poder público del Estado miembro interesado no sólo les alcanza en relación con las ayudas de Estado declaradas por la Comisión Europea incompatibles con el mercado interior en virtud del apartado 2 del artículo 108 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea[4] (TFUE), sino también con las ayudas ilegales, esto es con la que, en infracción del apartado 3 del mismo precepto, son ejecutadas sin comunicación previa a la Comisión o, en el caso de que hayan sido comunicadas, antes de que esta institución de la Unión Europea se pronuncie sobre su compatibilidad con el mercado interior.
Estas líneas introductorias permiten abordar dos cuestiones que, en mi opinión, no se encuentran cabalmente resueltas en la jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo. La primera consiste en cuál deba ser la posición de los jueces nacionales ante la solicitud de medidas cautelares en esta específica materia, en particular en relación con ayudas ilegales adoptadas en infracción del artículo 108.3 TFUE, que abordaré en las siguientes líneas. La segunda persigue desentrañar cómo se ha de recuperar una ayuda de Estado de origen fiscal incompatible con al mercado interior, así declarada en aplicación del artículo 108.2 TFUE por la Comisión Europea o, en su caso, por el Tribunal de Justicia de la Unión (TJUE), que será objeto de examen en la próxima entrada del blog.
B) Las ayudas de Estado, en particular las contrarias al artículo 108.3 TFUE, y las medidas cautelares.
1. El artículo 108.3 TFUE obliga a los Estados miembros a informar a la Comisión Europea de los proyectos dirigidos a conceder o modificar ayudas con la suficiente antelación para que pueda presentar sus observaciones. Si la Comisión considera que un proyecto no es compatible con el mercado interior, iniciará sin demora el procedimiento para declararlo así con la prohibición para el Estado miembro interesado de ejecutar las medidas proyectadas antes de que haya recaído una decisión al respecto.
Se ha de tener en cuenta que el artículo 108.3 TFUE, en cuanto veda la ejecución de toda ayuda de Estado proyectada sin previa notificación a la Comisión Europea, tiene efecto directo[5] e impone a los jueces nacionales la obligación de salvaguardar los derechos de los justiciables frente al eventual incumplimiento por las autoridades estatales de la prohibición que el precepto incorpora.[6]
En cumplimiento de ese deber de tutela, tal y como se señala en la Comunicación de la Comisión relativa a la aplicación de las normas sobre ayudas estatales por los órganos jurisdiccionales nacionales,[7] para examinar si se ha vulnerado la obligación de suspensión del artículo 108.3 TFUE, los Estados miembros quedan constreñidos a verificar: (a) si la medida presenta indicios para ser considerada una ayuda estatal con arreglo al artículo 107.1 TFUE y (b) si está sometida a la obligación de comunicación previa en virtud del artículo 108.3 TFUE.
Cuando así los constaten, han de adoptar las providencias correctoras adecuadas para salvaguardar los derechos de las personas afectadas por dicha infracción (apartado 67 de la Comunicación), incluso cautelares, a fin de proteger sus intereses (apartados 71 y 85), siempre que (i) no haya duda de la existencia de una ayuda estatal, (ii) la ayuda esté a punto de ejecutarse o se haya ejecutado y (iii) no existan circunstancias excepcionales que hagan inadecuada la recuperación (apartado 86).[8]
2. Siendo así, a mi juicio, resultan desacertados posicionamientos jurisprudenciales que vedan, ya no la adopción de medidas cautelares, sino el análisis preliminar de su procedencia,[9] en los procedimientos contencioso-administrativos cuyo objeto es la impugnación de disposiciones reglamentarias (órdenes ministeriales) que desarrollan las obligaciones formales inherentes a nuevas figuras tributarias creadas por el legislador (v.gr.: los gravámenes transitorios sobre la entidades financieras y los operadores en el sector energético, introducidos por la Ley 38/2022, de 27 de diciembre) a las que se imputa configurar ayudas de Estado de origen fiscal no comunicadas a la Comisión Europea e incompatibles con el mercado interior y, por tanto, infractoras del artículo 108.3 TFUE.
La negativa jurisdiccional a considerar siquiera la adopción de medidas cautelares para evitar la aplicación de una previsión fiscal que, pudiendo contener una ayuda de Estado no comunicada y contraria al mercado interior, se va a ejecutar inmediatamente mediante la aplicación (tras su entrada en vigor) de la disposición reglamentaria cuya suspensión provisional se pretende se sustenta en la consideración de que no cabe impugnar indirectamente la validez (constitucional) o la eficacia (comunitaria) de la norma legal de cobertura a través del recurso instado frente a la disposición reglamentaria que la desarrolla. Se trata de un criterio jurisprudencial presente en las sentencias del Tribunal Supremo de 10 de marzo de 2020 (recurso 3891/2017) y 28 de mayo de 2020 (recurso recurso 3880/2017),[10] que, a mi juicio, se adapta mal a las exigencias impuestas por el ordenamiento jurídico de la Unión Europea a los jueces nacionales cuando aplican las normas relativas a las ayudas de Estado.
Las razones en que se sustenta la anterior afirmación son las siguientes:
1ª) Ese criterio jurisprudencial parece desconocer la obligación impuesta a los órganos jurisdiccionales domésticos de velar por el debido control, incluso en sede de medidas cautelares, sobre la existencia y aplicación de las ayudas de Estado.
2ª) Creo que constituye una indebida restricción, no prevista en la ley, del derecho a obtener la tutela judicial efectiva, proclamado en el artículo 24.1 de la Constitución (CE) y en el artículo 47 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea[11] (CDFUE), en cuanto comporta una limitación de los argumentos para la impugnación de un producto administrativo sometido al control jurisdiccional ex artículo 106.1. Y constituye una indebida restricción porque nuestras leyes procesales no hacen ninguna excepción cuando disponen que cabe la impugnación indirecta de disposiciones de carácter general con ocasión de los actos de aplicación o de las normas que las desarrollen (cfr. el artículo 26 de la Ley 29/1998, de 13 de julio reguladora de la Jurisdcicción Contencioso-administrativa - LJCA), y no hay nada en nuestro ordenamiento jurídico que impida impugnar una norma reglamentaria con fundamento en la inconstitucionalidad o en la oposición al Derecho de la Unión Europea de la Ley que desarrolla. La única restricción viene determinada por el monopolio de rechazo de la Ley interna y de interpretación del Derecho de la Unión que, en su caso, obligará al planteamiento de la correspondiente cuestión de inconstitucionalidad ante el Tribunal Constitucional o de la oportuna cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión.
3ª) Posiblemente sea incorrecta la afirmación (presente en las sentencias del Tribunal Supremo que contienen la doctrina jurisprudencial que comento) de que no existe juicio de relevancia o relación de causa-efecto entre la ley que crea un tributo (y la posible ayuda de Estado fiscal que incorpora) y la norma reglamentaria que la aplica (definiendo las obligaciones formales de la relación jurídico-tributaria), de manera tal que impugnar la segunda con fundamento en los defectos de la primera representaría un uso antinatural y contrario a la buena fe del proceso contencioso-administrativo. Resulta así porque desconoce que, como ha señalado el propio Alto Tribunal [autos de 14 de junio de 2016 (recurso 2554/2014, FJ 1º) y 10 de enero de 2018 (recurso 2554/2014, FJ 1º)], la obligación de autoliquidar un tributo es una obligación formal de naturaleza vicaria o instrumental, que no se justifica por sí misma, sino que existe para canalizar y facilitar el cumplimiento de las obligaciones tributarias materiales. Si no hay obligación tributaria material que cumplir, las formales pierden su razón de ser. Al ser esto así, resulta incorrecto afirmar que no cabe cuestionar la obligación tributaria principal y, en su caso, la accesoria de realizar pagos anticipados o fraccionados, como fundamento de la impugnación de la norma reglamentaria (orden ministerial) que desarrolla los deberes formales esbozados en la Ley al servicio de aquellas obligaciones materiales, con el argumento de que estas últimas no son el objeto de tal disposición reglamentaria. A mi juicio, con ello se desconoce la íntima conexión existente entre ambas clases de obligaciones, pues si la exigibilidad de las formales está condicionada a la existencia de una previa obligación material, nada impide (o debería impedir) cuestionar aquéllas afirmando que éstas son invalidas por inconstitucionales o ineficaces por oponerse al Derecho de la Unión Europea. Si la obligación tributaria material regulada en la ley es contraria al ordenamiento jurídico, el vicio se comunica a la obligación formal que es su complemento, y negar que el recurso contra esta segunda se pueda sustentar en los defectos de la primera incorpora una restricción a la impugnación de las disposiciones administrativas que no está en la LJCA ni en el artículo 106.1 CE, restricción que, insisto, limita injustificadamente la efectividad de la tutela judicial, definitiva y cautelar.
Esta conclusión se revela especialmente grave y problemática si la pretensión de nulidad frente a la orden ministerial está directamente relacionada con la eventual oposición de la Ley que aplica al ordenamiento jurídico de la Unión Europea por encerrar una ayuda de Estado no comunicada y, por ende, ilegal, pues la restricción desconoce las obligaciones que incumben a los jueces nacionales en orden de atajar, incluso por vía cautelar, los efectos de esa eventual ayuda ilegal mientras se dilucida si efectivamente lo es.
El cerrojazo en el trámite cautelar a todo argumento frente a la norma reglamentaria que se sustente en la consideracioón de que, al aplicar la ley creadora del tributo, está dando cauce a la ayuda de Estado ilegal que la misma contiene, no sólo constituye una ilegítima limitación de la tutela judicial efectiva, sino que también conlleva un desconocimiento absoluto por parte de los órganos judiciales españoles de las obligaciones que les incumben en virtud del Derecho de la Unión de hacer todo lo posible para evitar, incluso mediante medidas provisionales, la aplicación de una ayuda de Estado ilegal.
Con ello se ignora el reconocido efecto directo del artículo 108.3 TFUE y el deber de cooperación leal establecido en el artículo 4.3 TUE, mediante una interpretación que soslaya el mandato que incorpora el segundo párrafo del artículo 19.1 TUE[12] con riesgo de dejar al Reino de España en una situación de incumplimiento de sus compromisos para con la Unión Europea debido a la posición adoptada por sus tribunales de justicia.
3. Pero no todo son “desafecciones” de la jurisprudencia patria de los criterios interpretativos que emanan del Tribunal de Justicia en interpretación de las normas del Derecho de la Unión relativas a las ayudas de Estado.
En una reciente sentencia (de 22 de diciembre de 2025, recurso 5482/2023), el Tribunal Supremo ha sentado una pauta que creo perfectamente ajustada a las exigencias de dicho ordenamiento jurídico transnacional cuando se trata de la adopción de medidas cautelares en relación con la aplicación de las decisiones, comunitarias o nacionales, relativas a la restitución de ayudas de Estado declaradas incompatibles con el mercado interior (artículo 108.2 TFUE) o ilegales (artículo 108.3 TFUE).
La cuestión que el Tribunal Supremo estaba llamada a resolver, fijando criterio jurisprudencial, consistía en determinar si se oponía a los principios de equivalencia y efectividad del ordenamiento jurídico de la Unión la regulación contenida en el artículo 264 LGT,[13] precepto que sólo autoriza la suspensión de la ejecutividad de los actos administrativos dictados para la recuperación de ayudas de Estado que afecten al ámbito tributario si quien interesa la medida cautelar aporta garantía consistente en la consignación de dinero en la Caja General de Depósitos que, como recuerda la propia sentencia (FFJJ 4º.1, in fine, y 7º.2, 2º párrafo), vale tanto como pagar.
La sentencia, atendiendo a las exigencias comunitarias de que la recuperación se efectúe sin dilación a través de procedimientos en los que se puedan adoptar medidas cautelares, llega a la conclusión, iluminada por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia (de ahí que decida no plantear cuestión prejudicial -cfr. la doctrina Cilfit-),[14] de que no se opone a aquellas exigencias una regulación nacional que, como la contenida en el segundo párrafo del artículo 264 LGT, exija para acordar la suspensión cautelar de la orden de restitución de una ayuda de Estado, además de la acreditación de la concurrencia de perjuicios de imposible o difícil reparación en caso de ejecución, el ingreso del importe de la devolución, en forma de dinero, en la Caja General de Depósitos (FJ 7º.3). Llega el Tribunal Supremo, incluso, a afirmar que no resultaría incompatible un procedimiento de recuperación que no contemplara la posibilidad de suspensión de la ejecutividad de la decisión adoptada al efecto (FJ 7º.2, 1º párrafo).
Joaquín Huelin Martínez de Velasco | 
Socio de Cuatrecasas
Antiguo magistrado del Tribunal Supremo
[1] Por todas, cfr., las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 7 de marzo de 2008, SNCF Mobilités/Comisión (C-127/16 P), y 20 de septiembre de 2001, Banks (C-390/98)].
[2] DOUE C 202, de 7 de junio de 2016, p. 13.
[3] Sentencia de 26 de octubre de 2016, DEI y Comisión/Alouminion tis Ellados (C-590/14 P, apartado 105).
[4] DOUE C 202, de 7 de junio de 2016, p. 47.
[5] Sentencia del TJUE 21 de noviembre de 2013, Deutsche Lufthansa (C-284/12, apartado 29).
[6] Sentencia del TJUE de 11 de noviembre de 2015, Klausner Holz Niedersachsen (C-505/14, apartado 21)
[7] DOUE C 305, de 30 de julio de 2021, p. 1.
[8] Sentencia del TJUE de 11 de marzo de 2010, CELF y ministre de la Culture et de la Communication (C-1/09, apartado 36).-
[9] Cfr. autos de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional de 17 de febrero y 3 de mayo de 2023 (dictados ambos en el recurso 213/2023).
[10] Esa doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo ha sido superada en resoluciones posteriores [sentencias de 8 de junio de 2021 (recurso 2554/2014) y 23 de diciembre de 2021 (recurso 11/2015)], retomando el criterio anterior del propio Alto Tribunal [contenido en los autos de 14 de junio de 2016 y 10 de enero de 2018, dictados ambos en el recurso 2554/2014)].
[11] DOUE C 202, de 7 de junio de 2016, p. 389.
[12] «Los Estados miembros establecerán las vías de recurso necesarias para garantizar la tutela judicial efectiva en los ámbitos cubiertos por el Derecho de la Unión.»
[13] Añadido al texto legal mediante el apartado 60 del artículo único de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre (cfr. la anterior entrega del blog sobre ayudas de Estado)
[14] Sentencia del Tribunal de Justicia de 6 de octubre de 1982, Cilfit y otros, C-283/81).