Los derechos fundamentales de los contribuyentes en la era digital
1. Introducción
El pasado 29 de mayo se celebró en la sede social de Fomento de Construcciones y Contratas, S.A. (FCC), con el apadrinamiento del Director Fiscal del Grupo, Daniel Gómez-Olano, una sesión de formación sobre Los derechos fundamentales de los contribuyentes en la era digital. En el encuentro, en el que intervine junto con Jesús Cudero y Maximino Linares, primeros espadas que no necesitan presentación, me tocó en suerte abrir la reunión con una intervención introductoria.
Consultando documentos para preparar la disertación, me topé con el programa de unas jornadas celebradas los días 20 y 21 de junio de 1989 (hace ya treinta y siete años) bajo los auspicios de Gaceta Fiscal, con el sugerente título de Los Derechos de los Contribuyentes. Tuve la fortuna de intervenir en ellas junto a auténticos santones del Derecho tributario de la época (Rafael de Mendizábal Allende, Emilio Pujalte Clariana y Alfonso Gota Losada) y con emergentes estrellas rutilantes como Abelardo Delgado Pacheco (a la sazón jefe de Gabinete de la Secretaría General de Hacienda) y Miguel Cruz Amorós (ya por entonces director general de Tributos), que continúan iluminando el debate tributario.
Mi ponencia llevó por rótulo Los derechos fundamentales de los contribuyentes ante las Haciendas Públicas. Era un momento cuasi fundacional y yo, un joven magistrado que ejercía de letrado de un ilusionante Tribunal Constitucional comprometido en consolidar las garantías ciudadanas frente a los Poderes Públicos dentro del marco constitucional diseñado en 1978, muy alejado del actual Álamo arraigado en la calle Doménico Scarlatti, “prietas las filas” y empecinado en un demodé “no pasarán” cuando se trata de delimitar las garantías del ciudadano-contribuyente frente a la Hacienda Pública. En mi intervención, me limité a dar cuenta de lo que, en materia tributaria, se cocinaba en los fogones del máximo intérprete de la Constitución. Entre otras cosas, hablé del principio de legalidad y de la reserva de ley en materia tributaria, así como del derecho a la intimidad personal y familiar frente a la actividad inspectora de las Administraciones fiscales.
Han trascurrido casi cuatro décadas y me pregunto si no hemos dado marcha atrás, si con la táctica del cangrejo hemos desandado parte del camino. En el año 1998, tuvimos una Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (la número 1/1998), rápidamente laminada en su contenido, absorbida y desdibujada por una Ley General Tributaria (la Ley 58/2003) que renunció a sus aspiraciones, aplicada e interpretada en no pocas ocasiones con cicatería y en sentido restrictivo de las posiciones jurídicas de los ciudadanos cuando tratan de cumplir con su deber ex. artículo 31 de la Constitución.
En los últimos tiempos, la situación se ha hecho tan acuciante que, desde la Asociación Española de Asesores Fiscales y su Consejo Asesor Institucional, se ha considerado imprescindible promover un Estatuto del Contribuyente e instaurar un Observatorio para poner el foco en la tutela de sus garantías.
2. La transformación digital
Y durante este tiempo hemos asistido a una transformación social que, posiblemente, no tenga precedentes comparables en cuanto a la velocidad y profundidad de sus efectos. La digitalización ha alterado radicalmente los modos de producción, de comunicación, de interacción social y, por su puesto, de relación entre los ciudadanos y los Poderes públicos. No se trata de un mero cambio instrumental, de sustitución del papel por la pantalla, sino de una auténtica mutación estructural que afecta a las categorías mismas con las que el Derecho ha venido operando durante siglos.
Como destacó con lucidez el sociólogo Zygmunt Bauman, vivimos en una modernidad líquida (Fondo de Cultura Económica, 2003) en la que las instituciones, las relaciones y las certezas se disuelven y reconfiguran a una velocidad que desborda la capacidad de respuesta de los marcos normativos tradicionales. El Derecho tributario, que por naturaleza y exigencia constitucional (artículo 9.3) debe aspirar a la previsibilidad y a las certezas, se encuentra especialmente tensionado por esta fluidez permanente: los conceptos de territorio, de presencia física, de documento, de identidad o de privacidad, entre otros muchos, adquieren en el entorno digital un significado nuevo que obliga a los juristas a repensar sus herramientas conceptuales.
La sociedad digital es una sociedad de datos y en una sociedad de datos el poder se mide, ante todo, por la capacidad de recopilarlos, almacenarlos, cruzarlos e interpretarlos. Esta realidad tiene consecuencias directas e inmediatas para el Derecho tributario, porque la Administración fiscal es, probablemente, la institución pública que maneja un mayor volumen de información personal y patrimonial de los ciudadanos.
El escritor israelí Yuval Noah Harari, en su obra Homo Deus: Breve historia del mañana (Debate, 2016), ha descrito el auge de lo que denomina dataísmo, una cosmovisión según la cual el universo se reduce a flujos de datos y el valor de cualquier fenómeno se mide por su contribución al procesamiento de información. Pues bien, si existe un ámbito de la actividad estatal donde el dataísmo ha encontrado un terreno particularmente fértil, ese es, sin la menor duda, la fiscalidad.
3. La utilización de información y datos de origen automatizado
Asistimos, pues, a un fenómeno sin precedentes: la capacidad de los sistemas informáticos para recopilar, agregar y procesar datos de manera masiva y automatizada. La AEAT ya no se limita a recibir las declaraciones que el contribuyente presenta en cumplimiento de sus obligaciones ni a requerir información puntual a terceros. Hoy dispone de flujos continuos de datos procedentes de múltiples fuentes, nacionales e internacionales, que le permiten construir un perfil fiscal completo de cada contribuyente sin que éste sea siquiera consciente de ello.
El intercambio automático de información entre jurisdicciones fiscales, la obtención de datos de plataformas digitales, la interconexión de las bases de datos públicas y privadas configuran un escenario en el que la asimetría informativa se ha invertido radicalmente. Ya no es la Administración la que desconoce la realidad económica del contribuyente; es el contribuyente quien ignora qué sabe la Administración sobre él, de dónde procede esa información y cómo ha sido tratada. Esta inversión de la asimetría informativa exige, necesariamente, un reforzamiento correlativo de las garantías del obligado tributario.
La socióloga estadounidense Shoshana Zuboff, en su influyente obra La era del capitalismo de la vigilancia (Paidós, 2020), ha denunciado cómo la extracción masiva de datos personales se ha convertido en la materia prima de un nuevo orden económico. Si en el entorno privado esta dinámica resulta preocupante, en el ámbito público y, señaladamente, en el tributario, adquiere una dimensión cualitativamente distinta. Porque no estamos ante una relación voluntaria entre un usuario y una plataforma digital, sino ante el ejercicio del poder coactivo del Estado. El contribuyente no puede optar por “no aceptar las condiciones de uso”; está sometido, por imperativo constitucional, al deber de contribuir, y esa sujeción obligatoria refuerza exponencialmente la necesidad de que el tratamiento de sus datos se someta a controles rigurosos y a garantías efectivas.
Byung-Chul Han, filósofo surcoreano de cabecera de ilustrados lectores occidentales, ha descrito nuestra época como una sociedad de la transparencia (Herder, 2013) en la que todo debe ser expuesto y visible. Paradójicamente, esa transparencia que se exige al ciudadano contribuyente contrasta con la opacidad creciente de los mecanismos mediante los que la Administración procesa y utiliza la información que obtiene.
4. Los algoritmos como determinantes de derechos y obligaciones
Quizás el aspecto más inquietante de la transformación digital en el ámbito tributario sea la creciente utilización de algoritmos y sistemas de IA para adoptar decisiones que afecta directamente a la esfera jurídica de los contribuyentes. Los algoritmos determinan hoy (pueden hacerlo) quién será objeto de una comprobación inspectora, qué operaciones se consideran sospechosas de fraude, cuál es el valor de mercado de un inmueble a efectos tributarios o si una solicitud de devolución de ingresos indebidos debe ser tramitada o retenida para su verificación. En definitiva, los algoritmos están definiendo, en la práctica, el contenido efectivo de los derechos y obligaciones tributarias.
Esta realidad plantea problemas jurídicos de extraordinaria gravedad. El principio de legalidad tributaria reclama que los elementos esenciales del tributo sean establecidos por ley, pero ¿qué ocurre cuando un algoritmo opaco determina materialmente el contenido de la deuda tributaria o la procedencia de una sanción? El derecho a la motivación de los actos administrativos se vacía de contenido cuando la decisión procede de un sistema cuyo funcionamiento interno resulta ininteligible incluso para los propios funcionarios que lo aplican. El derecho a la defensa se torna ilusorio si el contribuyente no puede conocer ni cuestionar los criterios por los que ha sido seleccionado para una actuación inspectora. La opacidad algorítmica es, en definitiva, incompatible con el Estado de Derecho.
Tal vez la peripecia de Josef K., el protagonista de El proceso de Franz Kafka (Alianza Editorial, 1998), no esté tan lejos. Fue arrestado una mañana sin que nadie le explicase de qué se le acusaba, sometido a un proceso cuyas reglas desconocía y juzgado por un tribunal cuya composición y criterios le resultaban impenetrables. El contribuyente que recibe una liquidación derivada de un algoritmo cuyo funcionamiento no puede conocer, basada en datos cuyo origen no puede verificar y dictada conforme a criterios que nadie es capaz de explicarle de forma comprensible se encuentra en una situación que, salvando las distancias literarias, guarda inquietantes paralelismos con la pesadilla kafkiana.
5. La necesaria relectura de los derechos fundamentales y el reconocimiento de nuevos derechos fundamentales
La era digital exige, por tanto, una doble operación jurídica.
De un lado, se hace imperativo releer y reinterpretar los derechos fundamentales tradicionales a la luz de las nuevas realidades tecnológicas. Así, el derecho a la intimidad, el derecho a la protección de los datos personales, el principio de legalidad, la interdicción de la arbitrariedad, el derecho a la tutela judicial efectiva, la presunción de inocencia, adquieren nuevas dimensiones y plantean exigencias inéditas cuando se proyectan sobre la actuación administrativa automatizada. La reserva de ley tributaria no puede agotarse en la determinación abstracta del hecho imponible si luego un algoritmo define quién paga y cuánto paga.
En el siglo XVIII, el filósofo y jurista inglés Jeremy Bentham ideó el panóptico (Panóptico, Círculo de Bellas Artes, 2011), una arquitectura carcelaria diseñada para que un solo vigilante pudiera observar a todos los reclusos sin que supieran si estaban siendo observados en un momento dado. Michel Foucault convirtió esta imagen en metáfora del poder sancionador del Estado moderno (Vigilar y castigar, Siglo Veintiuno, 1976). Pues bien, la Administración tributaria digital corre el riesgo de convertirse en un panóptico fiscal perfeccionado, en el que cada contribuyente es permanentemente observado, perfilado y evaluado por sistemas automatizados, sin reciprocidad alguna en la transparencia. La relectura de los derechos fundamentales debe servir, precisamente, para impedir que ese panóptico digital opere sin límites ni contrapesos.
Por otro lado, y con igual urgencia, se hace preciso reconocer la emergencia de nuevos derechos fundamentales específicamente vinculados al entorno digital: el derecho a la transparencia algorítmica, el derecho a obtener una explicación comprensible de las decisiones automatizadas que nos afectan, el derecho a la intervención humana significativa en los procedimientos tributarios, el derecho a no ser objeto de decisiones basadas únicamente en tratamiento automatizados o el derecho a la portabilidad y al control efectivo de nuestros datos fiscales.
Estos nuevos derechos no son un capricho doctrinal ni una moda académica. Son exigencias ineludibles de la dignidad humana en un contexto tecnológico que amenaza con reducir al contribuyente a un conjunto de datos procesables. Recuerdo la advertencia que George Orwell deslizó en su icónica obra 1984 (Debolsillo, 2013): «Si quieres una imagen del futuro, imagina una hoja pisoteando un rostro humano, para siempre».
6. Reflexión final
La digitalización de la Administración tributaria es un proceso irreversible y, en muchos aspectos, positivo. No discuto que la tecnología puede contribuir a una mayor eficiencia en la gestión, a una reducción del fraude fiscal y a una simplificación de las obligaciones formales. Pero la eficiencia administrativa, valor constitucional (artículo 103.1) no puede convertirse en un parámetro absoluto ni prevalecer incondicionalmente sobre los derechos fundamentales de los contribuyentes, cuyo rango constitucional es más elevado, según se obtiene del juego combinado de los artículos 9.1 y 53.1 de la Constitución.
El reto que las sociedades actuales han de afrontar no es elegir entre digitalización y garantías, sino el de construir un marco jurídico que hagan compatibles ambas dimensiones. Un marco en el que la tecnología esté al servicio del contribuyente y no el contribuyente al servicio de la tecnología. Un marco en el que la automatización no sea sinónimo de deshumanización, ni la eficiencia pretexto para la opacidad.
La propia AEAT comparte estas preocupaciones, al menos sobre el papel. En su plan estratégico para el cuatrienio 2024-2027 ha asumido el compromiso de garantizar la intervención humana, de modo que todas las decisiones, en última instancia, sean adoptadas por personas, poniendo el foco en la mejora del servicio a los ciudadanos, así como en la eficacia y la eficiencia administrativas.
Creo que en este punto resultan muy oportunas las palabras del gran jurista italiano Pietro Calamandrei que, en su célebre Elogio de los jueces escrito por un abogado (Reus, 2009), recordaba que «para encontrar la justicia es necesario serle fiel; ella, como todas las divinidades, solo se manifiesta a quien cree en ella». Del mismo modo, para construir una fiscalidad digital justa es necesario creer firmemente en que la tecnología y los derechos fundamentales no sólo pueden, sino que deben convivir en armonía.
