Tributación de los intereses de demora en el IRPF: ¿cómo actuar después de la doctrina sentada por la STS de 12-1-2023?

En la reciente STS de 12-1-2023 (rec. cas. 2059/2020) el Tribunal Supremo (TS) ha rectificado expresamente la doctrina que el mismo órgano había fijado poco más de 2 años antes. Ello ha causado desasosiego en ámbitos jurídicos y, sobre todo, ha planteado una serie de dudas en relación con la tributación de los intereses de demora en el IRPF.

DOCTRINA CONTRADICTORIA DEL TS SOBRE LA TRIBUTACIÓN EN EL IRPF DE LOS INTERESES DE DEMORA A FAVOR DE OBLIGADOS TRIBUTARIOS

En efecto, la STS de 3-12-2020 (rec. cas. 7763/2019) había dictaminado que los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos no están sujetos al IRPF, y ello puesto que “cuando se devuelven al contribuyente unos intereses soportados por el mismo indebidamente, compensándolos, no existe tal ganancia patrimonial, sino que se produce un reequilibrio, anulando la perdida antes sufrida”. En dicha sentencia existió un voto particular discrepante -formulado por el mismo magistrado que, precisamente, ha sido ponente de la última sentencia sobre el particular, conocida hace unos días- en virtud del cual se entendía que la doctrina correcta era considerar que “los intereses de demora «pasivos» son ganancias patrimoniales integrantes de la renta general del IRPF”.

Pues bien, en la citada STS de 12-1-2023 nuestro Alto Tribunal da un giro radical, transformando la doctrina del voto particular discrepante que acaba de referirse en doctrina mayoritaria. En suma, el criterio seguido por la citada resolución apunta a que, conforme a las disposiciones de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), (i) los intereses de demora son renta; (ii) no existe norma legal alguna que declare tales intereses no sujetos o exentos del IRPF; y (iii) según la disposiciones aplicables, constituyen una ganancia patrimonial que ha de incluirse en la parte general de la base imponible del IRPF y no en la del ahorro, al no constituir rendimientos del capital mobiliario ni haberse producido por la transmisión de un elemento patrimonial. Siendo ello así, el TS confirma la sentencia de instancia (que había declarado que los intereses de demora constituían ganancias patrimoniales pero que acrecen la base imponible del ahorro) para evitar que produzca una reformatio in peius, si bien sentando la doctrina ya referida.

Es preciso indicar que la reciente resolución ahora comentada cuenta con dos votos particulares discrepantes que consideran que la doctrina correcta era la fijada en la STS de 3-12-2020, esto es, la no sujeción en el IRPF de los intereses de demora a favor del contribuyente. Y ello se justifica en varios motivos que, de forma simplificada, pueden resumirse como sigue:

Primeramente, supone un quebranto para la seguridad jurídica que existan pronunciamientos muy próximos del mismo tribunal en el que se recojan doctrinas radicalmente opuestas, sin que -eventualmente- se haya fundamentado suficientemente el error en el que incurrió la anterior doctrina como para considerar que tal posición debe ser rectificada.

Adicionalmente, el reconocimiento de una indemnización por parte de una Administración tributaria intenta reestablecer un equilibrio patrimonial que había quebrantado la propia actuación administrativa y, por ello mismo, la acción del ente público enmendando el perjuicio causado no puede reputarse renta gravable en el IRPF.

Y, por último, porque las disposiciones a que se refiere la sentencia para fundamentar el gravamen de los intereses de demora (en particular arts. 34 y 37 LIRPF) aluden a la cuantificación de la ganancia patrimonial por su “valor de mercado”, expresión que resulta inadecuada cuando se refieren a los intereses de demora, determinados legalmente.

¿TRIBUTAN EN EL IRPF LOS INTERES DE DEMORA…?

Pues bien, dicho lo anterior resulta evidente que existe una disparidad de criterios irreconciliable, con dos sentencias de signo contrario en un espacio temporal reducido (y ambas con uno o varios votos discrepantes), sin que ninguna de ellas conforme jurisprudencia en el sentido propio del art. 1.6 de nuestro Código Civil (CC), entendiendo por tal “la doctrina que, de modo reiterado, establezca el Tribunal Supremo al interpretar y aplicar la ley, la costumbre y los principios generales del derecho”.

Por tal motivo, entiendo que una primera conclusión que podría extraerse de las resoluciones antes referidas es que será necesario dictar -al menos- una tercera sentencia que dirima la cuestión, consolidando alguna de las posiciones enfrentadas que se han mantenido en los últimos años por la Sección Segunda de la Sala Tercera del TS para, con ello, conformar auténticamente una jurisprudencia que sirva para otorgar la necesaria seguridad jurídica que la cuestión requiere.

Ciertamente -y ello se deriva de forma indiscutida de las dos sentencias entes referidas- la naturaleza de los intereses de demora es indemnizatoria. La cuestión es si una indemnización de este tipo debe considerarse o no como renta a efectos del IRPF, que es la auténtica cuestión discutida por las dos resoluciones referidas y que mantienen, en este aspecto, posiciones radicalmente enfrentadas.

Aun cuando pueda resultar evidente, es preciso diferenciar -para fijar oportunamente los términos del debate- entre dos pagos realizados por la Administración tributaria al contribuyente en el caso de autos y, en general, cuando se produce una devolución tributaria: por un lado, el reintegro de los ingresos indebidamente satisfechos; por otra, el abono de intereses de demora en las condiciones fijadas por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT).

Así, en relación con la devolución de ingresos tributarios indebidos, resulta lógico pensar que su naturaleza es restitutoria y que dicho pago no puede considerarse, en modo alguno, como un aumento de la capacidad económica del contribuyente en cuestión: en realidad se devuelve lo que nunca debió satisfacerse a las arcas públicas, restituyendo al obligado tributario a la posición anterior de la que nunca debió partir, a su riqueza previa (por la que ya había abonado ya los debidos tributos), y ello por cuanto que el ingreso resultó finalmente contrario a Derecho. De manera que ese viaje de ida y vuelta que han experimentado las cantidades abonadas a la Administración y que fueron posteriormente restituidas por ésta no constituye ingreso neto en el patrimonio del obligado tributario y, siendo esto así, no constituye renta alguna ni, por tanto, deben gravarse tales pagos pues ello resultaría contrario al tan citado principio de capacidad económica.

Ahora bien, en lo que respecta a los intereses de demora, no se presenta el viaje de ida y vuelta que se ha descrito en el apartado anterior: la indemnización pretende compensar al contribuyente por el coste de oportunidad de no haber dispuesto durante ese tiempo del dinero abonado indebidamente a la Administración tributaria: ya sea porque no se ha podido rentabilizar el mismo con inversiones diversas -siendo la más simple los intereses que resultarían de un depósito en una entidad de crédito o de la adquisición de títulos deuda pública o privada- o bien, alternativamente, porque el abono indebido del tributo conllevó la solicitud de un préstamo que ha devengado el consabido interés.

La pregunta que cabe realizar en este momento es: ¿toda indemnización está excluida de tributación en el IRPF? Ciertamente, del tenor de la LIRPF podría decirse que la regla general apunta a lo contrario. Así, por ejemplo, el art. 7.d) LIRPF declara exentas del tributo regulado por dicha norma “[l]as indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales, en la cuantía legal o judicialmente reconocida”. Siendo ello así, parece que lo habitual será la tributación de las indemnizaciones y que, sólo en los casos específicamente contemplados en la norma, tal criterio se transmuta excepcionalmente en una regla especial de no tributación. Pero ello ocurre así porque, con carácter general, cuando se indemniza por un siniestro que haya tenido lugar con el objeto de restituir aun individuo a la posición anterior al mismo (por ejemplo, la indemnización pagada por la pérdida de valor de un determinado bien con motivo de un evento -v. gr. un incendio-), en el IRPF cabría considerar, en puridad, dos rentas de igual cuantía y sentido contrario que se compensan entre sí: por un lado, la pérdida patrimonial que supondría la disminución de valor del bien; y, por otro lado, la ganancia patrimonial que se obtiene por la indemnización. Téngase en cuenta que la indemnización no deja de reputarse como ganancia patrimonial en dicho caso sino que el cómputo simultáneo de la pérdida patrimonial producida por la misma cuantía anula tal ganancia y, por ello mismo, el efecto final en el IRPF es que el cobro de referida indemnización no conlleve tributación efectiva en el IRPF.

Ahora bien, en el caso de las indemnizaciones producidas como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales, ante la dificultad que podría suponer el daño personal producido (por ejemplo, pérdida de un miembro) y -consecuentemente- la pérdida patrimonial que tiene lugar, la propia LIRPF determina que tal ganancia resulte (excepcionalmente) exenta de gravamen en el ámbito del IRPF.

Siendo ello así, al considerar los intereses de demora como indemnización, constatando que -por lo general- las indemnizaciones son consideradas renta en el IRPF y siendo así que no existe ninguna previsión legal que excluya de tributación a los intereses de demora en dicho tributo, pudiera reputarse razonable la doctrina fijada por la reciente sentencia de 12-1-2023 que cambia la previa sentada por la STS de 3-12-2020, aun con los matices que se indicarán a continuación.

En efecto, y en primer lugar, cabe considerar que todo ingreso de bienes y derechos en el patrimonio de una persona tiene, de forma genérica y a priori, la caracterización de renta. Ello es así porque cualquier ingreso constituye, en principio, un aumento de la capacidad económica de los sujetos pasivos del IRPF y, por ello mismo, renta a efectos fiscales para tales sujetos. De tal modo, siguiendo el principio de reserva de ley que recoge el art. 133.3 CE (en virtud del cual “[t]odo beneficio fiscal que afecte a los tributos del Estado deberá establecerse en virtud de ley”) un ingreso (que, en principio y como se ha indicado, constituye renta a efectos de gravamen) no habrá de tributar en el IRPF únicamente cuando se recoja expresamente en la LIRPF o cualquier otra disposición con rango de ley, o bien cuando, del juego de anulaciones referidas de ganancias y pérdidas patrimoniales, el resultado final de la operación lleva a la compensación de la ganancia con la pérdida patrimonial simultánea y, en consecuencia, la percepción de tal renta no conlleva gravamen alguno.

De hecho, si se analiza la cuestión desde una perspectiva contable (por ejemplo, en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades -IS-) los intereses de demora se contabilizan en la cuenta 769 del Plan General de Contabilidad (referida a “[o]tros ingresos financieros”), esto es, como ingreso que aumenta el beneficio contable (del mismo modo que los intereses de demora abonados se contabilizan como gasto en la cuenta 669 –“[o]tros gastos financieros”-, disminuyendo el beneficio contable). Y dado que (i) dicho beneficio contable (modificado con los ajustes contemplados en la normativa fiscal -art. 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades o LIS) constituye la base imponible del IS y (ii) siendo así que no existe ajuste contable alguno que desvirtúe tal ingreso, (iii) resulta que en dicho tributo los intereses de demora son considerados como renta gravable y las cuantías percibidas tributan efectivamente en el IS. Siendo ello así, desde una perspectiva conceptual, ¿resulta razonable que en el IS el pago de intereses de demora sea considerado como renta gravable y no en el ámbito del IRPF, y ello sin existir preceptos legales concretos que incluyan o excluyan tal supuesto? ¿O bien, desde la perspectiva de una interpretación sistemática del ordenamiento tributario debería buscarse una solución única para ambos casos?

Ciertamente podría pensarse que, de los intereses de demora reconocidos a favor de los obligados tributarios, una parte importante (si no en su totalidad en periodos hiperinflaccionarios) podrían suponer una pérdida definitiva para el perceptor de los mismos y, en este sentido, una compensación por pérdida de capacidad económica efectiva, siendo así que no resulta razonable gravar meras plusvalías monetarias. En este sentido, sería razonable que los intereses de demora se gravaran únicamente en la medida en que excedieran de la inflación existente cada año.

Ello no obstante, y aun estando plenamente de acuerdo con la idea expresada en el párrafo anterior, resulta que el tratamiento inadecuado de la inflación es algo generalizado en el IRPF (y, casi cabría decir que en la mayoría de nuestra normativa tributaria), en cuanto que no se fijan coeficientes correctores para impedir el gravamen de rentas ficticias debidas únicamente a la inflación producida (ni, por cierto, se deflactan las tarifas, lo que supone un incremento anual de la presión fiscal ocasionado únicamente por el aumento de los precios). Así, sin ir más lejos, en el actual escenario inflacionario, los intereses derivados de depósitos bancarios o de adquisiciones de bonos de deuda implican ciertamente el gravamen de rentas ficticias, puesto que la rentabilidad financiera obtenida de un depósito es generalmente menor que la inflación producida.

Se trata, sin duda, de un problema general de nuestro sistema tributario y, al respecto, conviene invocar lo dictaminado -entre otras- en la STC 221/1992, de 11 de diciembre, la cual señaló lo siguiente en su FJ 6º:

“No puede desconocerse, sin embargo, que el mantenimiento a ultranza, sin excepciones, del principio nominalista en el ordenamiento tributario puede dar lugar, en ciertos casos, a situaciones incompatibles con la plena vigencia del sistema tributario justo a que se refiere el art. 31.1 del Texto Constitucional. Los citados efectos se evidencian en períodos de inflación especialmente aguda en el seno de aquellas figuras del sistema tributario que más directamente pueden verse afectados por las elevaciones del nivel general de precios. En tales casos, la valoración de los elementos patrimoniales según criterios estrictamente nominales puede conducir a gravar en todo o en parte rentas aparentes, no reales [… siendo así que] este Tribunal ha señalado, a propósito del Impuesto sobre la Renta[…] que ha de contemplar incrementos reales no monetarios, su adecuación a la situación inflacionista (STC 27/1981, fundamento jurídico 6)”.

Ciertamente, es una cuestión que acaso se dirimirá próximamente por el TC en relación con la Cuestión de inconstitucionalidad nº 3823-2022 que ha sido admitida a trámite el pasado 30 de junio de 2022, en relación con la eliminación por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, de los coeficientes correctores para el cálculo de plusvalías inmobiliarias.

Ahora bien, volviendo al ámbito de la tributación en el IRPF de los intereses de demora que ocupa este comentario, si bien es cierto que el gravamen de los intereses de demora sin tomar en consideración la inflación pudiera contravenir el principio de capacidad económica recogido en el art. 31.1 CE, también es cierto que: (i) como se ha indicado, se trata de una cuestión general que resulta predicable de otro tipo de rentas gravadas por el IRPF (rendimientos del capital mobiliario, otras ganancias patrimoniales, etc.); (ii) planteado en estos términos la cuestión, parece más razonable que sea el Tribunal Constitucional (TC) quien dictamine sobre la adecuación o no de la LIRPF al art. 31.1 CE y no el TS el que realice una interpretación creativa conforme a la CE; (iii) en el seno del recurso de casación 2059/2020 que dio lugar a la STS de 12-1-2023 que ahora comentamos, la Sección Segunda de la Sala Tercera el TS dio traslado a las partes y al Ministerio Fiscal para que que se pronunciaran sobre la posibilidad de plantear una cuestión de inconstitucionalidad en relación con el artículo 33.1 LIRPF por su eventual vulneración del principio de capacidad económica recogido en el artículo 31.1 CE, sin que las partes consideraran que fuera necesario el planteamiento de referida cuestión ante el TC.

Por lo demás, si bien se invoca por los votos particulares de la STS de 12-1-2023 el principio de seguridad jurídica en relación con un cambio radical de doctrina producida por tal resolución, es preciso indicar que tal tipo de cambios no han sido infrecuentes en la historia reciente del TS. Así, por citar sólo algunos ejemplos, puede aludirse: (i) a dos SSTS de 23-5-2018 (rec. cas. 1880/2017 y 4202/2017) -cuya doctrina fue posteriormente confirmada por otras sentencias posteriores-, que sentaron una doctrina contraria a la que habían fijado apenas un año antes por otras dos SSTS de 6-4-2017 (rec. cas. 888/2016 y 1183/2016) en relación con la validez, a los efectos de la comprobación de valores, de los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal; (ii) a la STS 15-10-2020 (rec. cas. 1652/2019), que cambió la doctrina recogida año y medio antes en la STS 27-3-2019 (rec. cas. 1418/2017) en relación con la posibilidad de girar providencias de apremio (y los consiguientes recargos de apremio) cuando se había solicitado en periodo ejecutivo un aplazamiento de pago y tal solicitud no había sido resuelta por la Administración; y, por citar un último caso, también cabe aludir (iii) a las SSTS de 20-7-2021 (rec. cas. 1773/2018 y 4081/2018) -cuya doctrina fue posteriormente confirmada por otras resoluciones del mismo órgano-, que cambiaron el criterio fijado años antes por la STS de 13-7-2017 (rec. cas. 1351/2016) en relación con la calcular la deducción en el IS del 15 por 100 de los gastos de propaganda y publicidad para la difusión de acontecimientos de excepcional interés público. En todos los casos citados, el cambio de doctrina se vio precedido por resoluciones que contaron con votos particulares discrepantes que sostenían una posición contraria al resto de los miembros de la Sección Segunda, doctrina que, con el paso del tiempo, se convirtió en doctrina mayoritaria.

Ciertamente, los cambios de criterio de la Sección Segunda que acaban de referirse -a diferencia de lo que ha ocurrido en relación con la STS de 12-1-2023 ahora comentada- fueron favorables para los obligados tributarios, pero ello no es óbice para señalar que tal proceder es algo excepcional e inquietante desde la perspectiva de la seguridad jurídica que preconiza el art. 9.3 CE. Por el contrario, los ejemplos citados -que no son únicos si se recuerda la saga de sentencias dictadas en pocos días en 2018 en relación con el sujeto pasivo del impuesto sobre actos jurídicos documentados que gravan la constitución de hipotecas inmobiliarias- constituyen parte de la historia reciente de nuestro TS y, en todos ellos, se produjo un cambio de doctrina, debidamente fundamentado, como requiere el derecho a la tutela judicial efectiva recogido en el art. 24 CE, respecto de un criterio anterior que se consideraba erróneo, cambio de parecer que posteriormente se consolidó. Se trata, en suma, de la forma habitual de funcionamiento de los órganos colegiados. Y, si bien es cierto que ello produce una evidente incertidumbre jurídica en el corto plazo, también lo es que, en la medida en que un criterio se consolide en el medio y largo plazo, tal inseguridad acaba generalmente desapareciendo.

Por lo demás, la tan citada STS de 12-1-2023 refiere, como normas relevantes para determinar el cálculo de la ganancia patrimonial que conlleva el cobro de intereses de demora por parte de los obligados tributarios, a los arts. 34.1.b) y 37.1.l), ambos de la LIRPF que, sin embargo, aluden a un hipotético “valor de mercado”, término que no resulta adecuado en relación con los intereses de demora, toda vez que los mismos vienen determinados legamente. Pues bien, ciertamente la forma de determinar los intereses de demora es algo que no aparece expresamente recogido en la LIRPF, lo cual no impide que -una vez considerados que conforman renta gravable, por lo indicado previamente, y que se insertan sin mayores fricciones en el hecho imponible del IRPF- proceda la aplicación de la analogía siempre y cuando se aprecie una identidad de razón entre el supuesto contemplado en la norma y otro (como los intereses de demora) que no aparecen expresamente regulados. Y ello porque el art. 4 CC resulta aplicable al ámbito tributario por mor del apartado 3 de dicho precepto y conforme a lo dispuesto en el art. 7.2 LGT, siempre y cuando no se entienda vulnerado el art. 14 LGT, a cuyo tenor “[n]o se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales”. Ahora bien, si los intereses de demora se consideran “renta” a efectos fiscales y, consecuentemente, se entienden incluido en el hecho imponible del IRPF, tal integración analógica no estaría extendiendo más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, motivo por el que tal proceder no estaría vedado en el ámbito tributario. En consecuencia, la alusión a los citados arts. 34.1.b) y 37.1.l) LIRPF como fundamento para la determinación del valor de las ganancias patrimoniales que -a juicio de la sentencia- constituyen los intereses de demora, no supone en modo alguno una aplicación extravagante de las normas jurídicas ni, menos aún, la contravención de las mismas.

DUDAS JURÍDICAS PLANTEADAS A RAÍZ DE LA STS DE 12-1-2023

Llegados a este momento, resulta preciso exponer, siquiera sea brevemente, las dudas que plantea la reciente STS de 12-1-2023 en el horizonte jurídico de nuestro ordenamiento tributario.

Como se ha indicado, la doctrina contenida en la reciente sentencia que constituye el objeto del presente trabajo no puede reputarse como consolidada, siendo así que, técnicamente, no constituye jurisprudencia conforme a lo dispuesto en el art. 1.6 CC.

Ello llevará inexorablemente a que el TS se pronuncie nuevamente y en un futuro próximo en relación con el gravamen en el IRPF de los intereses de demora, a fin de otorgar la seguridad jurídica que pretende instaurar precisamente el sistema casacional. Así pues, no sería descartable que, habida cuenta de las disensiones entre Administración y contribuyentes sobre la fiscalidad en el IRPF de los tan citados intereses de demora reconocidos a favor de los obligados tributarios, se preparen ante el TS nuevos recursos de casación que cuestionen de nuevo al Alto Tribunal cómo han de tributar en el IRPF los referidos intereses de demora, pretendiendo la conformación de una doctrina consolidada.

Mientras tanto, y en la medida en que no exista un criterio consolidado de la Sección Segunda de la Sala Tercera (o, eventualmente, del pleno de dicha Sala si la cuestión se avocara finalmente al Pleno, como parece sugerir el voto particular de uno de los magistrados discrepantes), la incertidumbre jurídica está servida y se plantean no pocas dudas, algunas de las cuales, de forma resumida, se plantean a continuación.

Así, en primer lugar, ¿cómo han de declararse los intereses de demora a favor de los obligados tributarios de cara a la próxima autoliquidación del IRPF de 2022 en los próximos meses de abril a mayo de 2023? Ciertamente, por el momento existen únicamente dos sentencias (diametralmente opuestas), ambas bastante recientes, con posiciones encontradas y debidamente fundamentadas. Así, de cara a la próxima autoliquidación del IRPF que tendrá lugar en pocos meses, no puede considerarse descabellado -en mi opinión- que los obligados tributarios no consideren sujetos al IRPF los intereses de demora reconocidos a su favor en 2022. Ello es así porque no en vano existen dos posturas encontradas y muy equilibradas en la Sección Segunda de la Sala Tercera del TS, de manera que la más leve variación en la Sección Segunda (o una eventual avocación al pleno de la Sala) pudiera determinar un nuevo cambio de criterio y la vuelta a la doctrina de la no sujeción en el IRPF de referidos intereses de demora. En suma, parece que hasta que se haya aclarado definitivamente el criterio de nuestro Alto Tribunal no puede reputarse extravagante que los obligados tributarios obvien seguir la última doctrina contenida en la STS de 12-1-2023.

Relacionada con la cuestión anterior, habría que preguntarse si deben rectificarse las autoliquidaciones realizadas en los últimos años, especialmente la de los ejercicios 2020 (presentada el 2021) y 2021 (presentada en de 2022), años en los que estuvo vigente la doctrina del TS, hasta entonces indiscutida, en virtud de la cual los intereses de demora reconocidos a favor de los obligados tributarios no se encuentran sujetos a gravamen en el IRPF. En efecto, cabría presentar autoliquidaciones complementarias a fin de ingresar las cuantías que deberían haberse abonado conforme a la reciente doctrina de nuestro Alto Tribunal contenida en la tan citada STS de 12-1-2023 antes de que la propia Administración inicie actuaciones de comprobación y puedan derivarse de ello consecuencias económicas desfavorables para los obligados tributarios (tales como intereses de demora o, eventualmente, sanciones). Pues bien, el mismo criterio que se ha avanzado en relación con la próxima autoliquidación que ha de presentarse por IRPF podría proyectarse en relación con una eventual rectificación de autoliquidaciones pasadas: habida cuenta de la incertidumbre actualmente existente, no cabe descartar un nuevo cambio de doctrina del TS, de manera que no resulta -siempre en mi opinión- obligado para los contribuyentes del IRPF rectificar sus autoliquidaciones con riesgo de que se produzca una variación de jurisprudencia que le pueda beneficiar y que determine que la rectificación de autoliquidaciones resulte, a la postre, improcedente.

Y, más allá de todo ello, si no se sigue por los obligados tributarios la última doctrina del TS en autoliquidaciones futuras (o rectificando autoliquidaciones pasadas), ¿cabría la posibilidad de que las Administraciones tributarias sancionen dicha conducta? En mi opinión, sería aplicable en dicho caso la exoneración de responsabilidad sancionadora prevista en el art. 179.2.d) LGT (amparo en una interpretación razonable de la norma). Ello es así porque no puede decirse que lo que interpretó el TS hace algo más de dos años y que sigue interpretando casi la mitad de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Alto Tribunal no tenga fundamento jurídico suficiente o sea irrazonable, sobre todo habida cuenta de que podría producirse en un futuro un nuevo cambio de doctrina del TS.

Pero hay una cuestión que, asimismo, se cierne sobre la tributación de los intereses de demora en el IRPF, y es la siguiente: de considerar válida y adecuada la última doctrina del TS y habida cuenta de que el mismo tribunal considera deducibles los intereses de demora en el IS (STS de 8-2-2021, rec. cas. 3071/2019, confirmada posteriormente con otras resoluciones), ¿cabría entender que el pago de intereses de demora a las Administraciones tributarias constituye, en paralelismo con la doctrina recientemente sentada por el TS, una pérdida patrimonial en el IRPF que, además, disminuiría la base imponible general de dicho tributo?

En mi opinión, una respuesta afirmativa a la anterior cuestión resultaría lógica y congruente con lo dictaminado hace unos días por el TS. Pero, en tales casos, es preciso recordar que la minoración de la base imponible general sólo podría realizarse hasta un 25% anual del saldo positivo de los rendimientos e imputaciones de renta que conforman referida base imponible general y con un límite de 4 años, habida cuenta de las limitaciones expuestas en el art. 48 LIRPF. Ahora bien, la precitada limitación podría conllevar algún tipo de vulneración del principio de capacidad económica previsto en el art. 31.1 CE, y ello porque, si bien -de mantenerse la doctrina de la STS de 12-1-2023- los intereses de demora deberán tributar en todo caso cuando los mismos se reconozcan a favor de los contribuyente del IRPF, sin embargo cuando los mismos deban ser abonados por los obligados tributarios, en el IRPF se recogen una serie de limitaciones en virtud de las cuales podría ocurrir que tal pérdida patrimonial no se tome en consideración nunca a efectos fiscales.

Se trata, sin duda, de tiempos inciertos en lo que toca a la tributación en el IRPF de los intereses de demora (tanto “activos” como “pasivos”). Sólo cabe esperar que en un futuro próximo el TS arroje más luz sobre el particular. Mientras tanto, caben muchas opciones para los obligados tributarios y -en mi opinión- pocas posibilidades de sancionar por las Administraciones tributarias eventuales incumplimientos ante la falta de claridad del escenario jurídico actual.

Manuel Lucas Durán

Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario en la Universidad de Alcalá . Consejo Asesor de Garrido Abogados