En la reciente STS de 12-1-2023 (rec. cas. 2059/2020) el Tribunal Supremo (TS) ha rectificado expresamente la doctrina que el mismo órgano había fijado poco más de 2 años antes. Ello ha causado desasosiego en ámbitos jurídicos y, sobre todo, ha planteado una serie de dudas en relación con la tributación de los intereses de demora en el IRPF.

DOCTRINA CONTRADICTORIA DEL TS SOBRE LA TRIBUTACIÓN EN EL IRPF DE LOS INTERESES DE DEMORA A FAVOR DE OBLIGADOS TRIBUTARIOS

En efecto, la STS de 3-12-2020 (rec. cas. 7763/2019) había dictaminado que los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos no están sujetos al IRPF, y ello puesto que “cuando se devuelven al contribuyente unos intereses soportados por el mismo indebidamente, compensándolos, no existe tal ganancia patrimonial, sino que se produce un reequilibrio, anulando la perdida antes sufrida”. En dicha sentencia existió un voto particular discrepante -formulado por el mismo magistrado que, precisamente, ha sido ponente de la última sentencia sobre el particular, conocida hace unos días- en virtud del cual se entendía que la doctrina correcta era considerar que “los intereses de demora «pasivos» son ganancias patrimoniales integrantes de la renta general del IRPF”.

Hace varias semanas se supo que el Ministerio de Hacienda estaba diseñando un nuevo impuesto sobre el patrimonio, el cual estaría dirigido a las grandes fortunas, siendo así que las principales características que se han conocido del nuevo tributo son las siguientes: (i) carácter temporal (se cobraría únicamente por dos años); (ii) deducilidad en su cuota de lo abonado por el actual impuesto sobre el patrimonio (IP); (iii) el gravamen se impondría sólo sobre patrimonios netos de más de 3 millones de euros; y (iv) los tipos de gravamen serían progresivos y similares a los que fija la tarifa estatal del actual IP (1,7% para el tramo que va desde los 3 a los 5 millones de euros, el 2,1% para el tramo que media entre los 5 y 10 millones de euros, y un tipo del 3,5% a partir de los 10 millones de euros).

Sin entrar en valoraciones sobre la oportunidad de crear un impuesto sobre el patrimonio en escenarios con elevada inflación y en un ámbito cada vez más internacional en el que podrían provocarse fugas de personas acaudaladas a otras latitudes (o evitar el establecimiento en nuestro país de grandes patrimonios), lo cierto es que el nuevo tributo pretende salir al paso de las bonificaciones aprobadas o anunciadas por algunas Comunidades Autónomas (CCAA) como Madrid, Andalucía y Galicia, que reducen a sus residentes el IP a la mitad o bien lo bonifican o al 100%.

Así, al exigirse un impuesto estatal que ocuparía el espacio tributario no utilizado por las CCAA, se igualaría la tributación de las grandes fortunas en todo el territorio nacional y, por otro lado, se incentivaría a los entes autonómicos a cobrar el IP al que ahora renuncian pues, de otro modo, será el Estado quien recaudará tales cantidades dejadas de ingresar por los entes autonómicos.

Pues bien, en este comentario se reflexionará, esencialmente, sobre si un impuesto como el anunciado por el Gobierno podría vulnerar el principio de autonomía financiera de las CCAA reconocido en el art. 156 de nuestra Constitución (CE) y desarrollado por la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas (LOFCA), en cuyo caso cabría apreciar en el dicho tributo tintes de inconstitucionalidad. Pero la conformidad con nuestra Ley Fundamental no se agota con el análisis de una eventual invasión, por parte del Estado, de competencias autonómicas. Antes bien, existen otras dudas de constitucionalidad que deben también analizarse, siquiera sea someramente.

La interpretación de las exenciones y, en general, de los beneficios fiscales es un tema clásico del Derecho Tributario. Y ello es así porque quienes están llamados a aplicar las normas fiscales (tanto Administraciones tributarias como, en última instancia, jueces y tribunales) no siempre siguen un criterio claro y unívoco en lo que respecta la exégesis de las normas que determinan la aminoración de los distintos gravámenes.

Ciertamente, desde hace décadas ha existido el mantra de que los beneficios fiscales deben interpretarse de forma restrictiva o estricta al constituir excepciones a la regla general, que es el gravamen.

Hasta tal punto ha tenido predicamento referido criterio exegético que algunos autores (por todos, el de Rafael Calvo Ortega, “La interpretación de las exenciones” Hacienda Pública Española núm. 13, 1971) han argumentado desde hace más de medio siglo contra dicha doctrina por considerarla errónea.

La Ley de Presupuestos Generales del Estado (LPGE) para 2022 ha incluido, entre otras cuestiones, una novedad importante en el impuesto sobre sociedades (IS). Se trata de una tributación mínima que actuaría como suelo de tal tributo, impidiendo la plena aplicación de determinados beneficios fiscales previstos para dicho impuesto.

Tal medida se alinea con las tendencias internacionales en torno a lo que se conoce como Pilar II de la OCDE y que consiste en un acuerdo -hasta el momento, meramente político- para que las sociedades tributen a un mínimo del 15 por 100 de los beneficios obtenidos, si bien tal umbral sólo afectaría a las grandes empresas multinacionales, esto es, a las que tengan una facturación de 750 millones o más.

Por lo demás, tal tributación mínima en el IS ya se había implementado en los territorios forales (desde 2014 en los Territorios Históricos vascos y desde 2015 en la Comunidad Foral de Navarra), lo cual puede servir sin duda de punto de contraste a la regulación ahora aprobada en territorio común.

El Tribunal Supremo, en sentencia dictada el 2 de junio de 2021 (rec. cas. 1478/2018) hecha pública hace unos días, recuerda que no sólo la Administración debe acatar su propia doctrina: también los Tribunales de Justicia resultan obligados a seguirla cuando se haya creado un especial marco de confianza legítima entre Administración y obligados tributarios como consecuencia de la exteriorización de referida doctrina administrativa. Todo ello se ha puesto de manifiesto respecto de la reducción del 95% en la base del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) por adquisiciones hereditarias de patrimonios empresariales.

Los hechos que dieron lugar a la sentencia comentada fueron los siguientes: