Hace apenas 2 meses nuestro Tribunal Supremo (TS) dictó una sentencia importante que merece el objeto del presente comentario. Se trata de la STS de 23 de julio de 2024 (rec. cas. 8950/2022, ECLI:ES:TS:2024:4221) en la que se dirimía si la Administración Tributaria había actuado correctamente en relación con sendas liquidaciones del IRPF y del Impuesto sobre el Patrimonio (IP) con ocasión de una serie de regularizaciones realizadas en sede de tales tributos. La resolución de nuestro Alto Tribunal es especialmente relevante en cuanto que matiza un importante principio de elaboración jurisprudencial -el de íntegra regularización- en ámbitos poco explorados aún como es la interconexión a tales efectos entre el IRPF y el IP. Sin embargo, como se pondrá de manifiesto a lo largo de estas líneas, la resolución judicial comentada tiene -en mi opinión- un sabor agridulce. Ello es así porque nuestra Suprema Corte no resuelve algunas cuestiones que se encuentran entrelazadas en el supuesto de hecho planteado ante dicha instancia casacional y que no ostentan relevancia menor. Pero vayamos por partes.

 Resulta curioso que la problemática sobre la aplicación de la disposición transitoria segunda (DT 2ª) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF/2006), precepto que se incorporó originariamente en nuestro ordenamiento jurídico por la disposición transitoria tercera de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y que luego transitó en términos similares al Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, haya estado casi 20 años sin plantear problemas jurídicos relevantes y sea en la actualidad cuando se haya abierto un debate intenso sobre cómo ha de interpretarse y aplicarse tal precepto. Ello ha venido de la mano de una serie de resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) y de sentencias de nuestro Tribunal Supremo (TS) que se referirán a lo largo de estas líneas.

De hecho, la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT), ante la avalancha de solicitudes de rectificación de declaraciones de IRPF (y consiguientes solicitudes de devolución tributaria) que han provocado las sentencias antes referidas, ha habilitado una página web (https://sede.agenciatributaria.gob.es/Sede/irpf/mutualistas-solicitudes-devolucion.html) en la que se informa sobre el derecho que pudiera corresponder a los contribuyentes (así como a quienes eventualmente les hereden, en caso de fallecimiento de aquellos) en aplicación de la jurisprudencia que se citará a lo largo de los párrafos siguientes, habiéndose aprobado incluso un formulario administrativo y on-line para solicitar tales devoluciones.

Una de las cuestiones, en mi opinión, más discutibles de la teoría jurídico-tributaria actual es la aplicación del art. 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) para supuestos en los que se aprecia simulación fiscal. Y, particularmente, cuando sociedades de capital se reputan simuladas por entender que carecen de medios personales y materiales para el desarrollo de su actividad.

1. Herramientas que el legislador crea para que los poderes públicos luchen contra la elusión y fraude fiscal

Como es sobradamente conocido, entre las herramientas a disposición de las Administraciones tributarias para evitar el fraude y la elusión fiscales están las previstas en el título I de la LGT y, particularmente, en los arts. 13 (calificación), 15 (conflicto en la aplicación de la norma tributaria) y 16 (simulación). Ahora bien: cada una de las instituciones referidas tiene sus propias singularidades y requisitos de aplicación, sin que -como ha reiterado en los últimos tiempos nuestro Tribunal Supremo (TS)- se trate de vías que puedan intercambiarse al antojo de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) como resulta evidente, por todas, de la STS de 2 de julio de 2020, ECLI:ES:TS:2020:2251 cuya doctrina ha sido reiteradamente reproducida por el Alto Tribunal en resoluciones posteriores.

Posiblemente la expresión “derecho al error” no tiene sentido desde una perspectiva jurídica, pues la equivocación es algo que acontece de suyo en la vida diaria, sin que quepa invocar un derecho subjetivo al desliz. Ahora bien, la citada locución tiene una indudable fuerza expresiva para recoger la idea que se encuentra en su propia esencia: un primer error realizado sin mala fe no debería llevar aparejada una sanción excesiva o, acaso, siquiera sanción alguna; y ello porque todo error constituye un aprendizaje de lo que la norma prohíbe, de manera que en un ámbito complejo como es el tributario sólo una vez que se ha conocido por parte del correspondiente sujeto la existencia de un error en la aplicación de las normas puede considerarse, sin ningún género de dudas, que una persona es a todas luces culpable en relación con las infracciones por ella cometidas. Pues bien, al referido error de derecho en lo que toca al sistema tributario y a las consecuencias jurídicas del mismo se dedican las líneas que siguen.

1. Introducción

El Tribunal Supremo (TS) ha resuelto en dos resoluciones recientes [SSTS de 6 y 8 de junio de 2023 (rec. cas. 8550/2021 y 5002/2021)] dos supuestos en los que el contribuyente discutía cuál es la base de la sanción por la falta de ingreso del art. 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) en relación con regularizaciones tributarias realizadas respecto de sociedades creadas para prestar servicios profesionales. A pesar de la similitud entre los hechos que están en la base de ambas sentencias, las conclusiones a las que llega el Alto Tribunal difieren significativamente. En las líneas que siguen se debatirá sobre los efectos jurídicos que conllevan tales resoluciones y de posibles exégesis alternativas de los preceptos interpretados.

Dudé bastante antes de escribir esta colaboración. Mis dudas se debían a que la regulación de las costas judiciales se estudia por una disciplina académica distinta a aquella en la que soy especialista. Sin embargo, por un lado, entiendo que se están produciendo una serie de anomalías en la determinación de las costas procesales cuando las mismas son declaradas a favor de las Administraciones Públicas; y, por otro lado, entiendo que existe un punto de conexión en relación con el tema objeto de debate y el Derecho Financiero y Tributario -por extraño que parezca- como se verá a lo largo de estas líneas. Siendo ello así, me animé a realizar la siguiente diatriba, con ánimo declarado de provocar la reflexión de otros juristas que, con más conocimientos que yo, podrán argumentar sobre el particular.

Pues bien, las anomalías que se están produciendo en la determinación de las costas judiciales cuando deben satisfacerse a una Administración Pública consisten en que quienes tienen atribuida la defensa letrada y postulación de tales entes públicos ante los tribunales (y que, en su inmensa mayoría, son funcionariado al servicio de los mismos), cuando piden la tasación de costas y presentan con tal solicitud “los justificantes de haber satisfecho las cantidades cuyo reembolso reclame[n]” (art. 242.2 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil -LEC-), en realidad no aportan justificante alguno de desembolsos efectivamente realizados sino, de forma sorprendente y en un ejercicio de imaginación, se refieren a los honorarios que habrían podido exigir en el mercado libre si no pertenecieran a las plantillas de los órganos públicos en los que ejercen sus funciones. Y por tal motivo utilizan las reglas fijadas por los respectivos colegios de la abogacía, de acuerdo con el ámbito provincial correspondiente, para la fijación de honorarios profesionales. Y ello aun sin ser miembros de tales colegios de la abogacía o, por lo menos, sin ser miembros en activo.