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Algunas consideraciones en relación con el secreto profesional a propósito de la Resolución del TEAC de 15 de octubre de 2025

Por Maria Teresa González Martínez

  1. Antecedentes y cuestión planteada

En los últimos meses, desde la publicación de la Resolución del TEAC de 15 de octubre de 2025, núm. 00/04521/2022 – que avala los requerimientos de información de la AEAT dirigidos a obtener los informes de due diligence elaborados en el contexto de operaciones de compraventa de negocios o participaciones sociales-, se ha reavivado el debate en el ámbito tributario sobre el aparente conflicto que para los abogados representa el cumplimiento de dos obligaciones que, a priori, podrían reputarse incompatibles entre sí: por una parte, el deber de colaboración con la Administración tributaria en la lucha contra el fraude fiscal, atendiendo los requerimientos de información que esta última les pueda trasladar; y, por otra, el deber de secreto profesional de la abogacía de los hechos o noticias que el abogado conozca por razón de sus actuaciones profesionales de dirección y defensa en juicio, así como de sus actuaciones de asesoramiento y consejo jurídico a clientes.

Al albur de la citada Resolución algunos despachos de abogados han recibido desde entonces requerimientos de información en los que se exige la aportación de las cartas de encargo y los documentos e informes derivados de las mismas. Dichos requerimientos vienen acompañados de la advertencia de que su no atención podrá dar lugar a la incoación del oportuno expediente en orden a determinar las posibles responsabilidades por infracción tributaria en que pudiera haber incurrido.

¿Son estos requerimientos respetuosos con el secreto profesional o, por el contrario, suponen una injerencia en el mismo?

  1. Alcance del secreto profesional en España. Normativa general de aplicación.

Desentrañar el alcance específico del referido secreto profesional resulta ineludible a los efectos de delimitar el marco de relaciones de colaboración entre los obligados tributarios amparados por tal secreto profesional y las administraciones tributarias. Dependiendo del alcance de tal derecho (documentación e información protegida), de la delimitación de los supuestos en que puede ejercitarse, y de los sujetos que puedan invocarlo (abogados, asesores y clientes), mayor o menor será el alcance de las propias potestades de investigación y control de las administraciones tributarias en el marco de los procedimientos tributarios donde concurra la aplicación del secreto profesional.

El deber de secreto profesional de los abogados, asesores y sociedades profesionales prestadoras de este tipo de servicios se encuentra recogido en el ámbito doméstico de forma fragmentaria en un abanico de normas de rango constitucional, orgánico y estatutario.

En nuestro país el secreto profesional de los abogados no es un privilegio de éstos, sino un deber corolario del derecho fundamental del cliente a no declarar contra sí mismo y a no confesarse culpable (art. 24.2 CE) y el derecho a la intimidad (art. 18 CE) de quien deposita su confianza en un profesional de la abogacía. Así se recoge en el art. 542.3 LOPJ, en los arts. 21 a 23 del Real Decreto 135/2021, de 2 de marzo, por el que se aprueba el Estatuto General de la Abogacía Española y en el art. 5 Código Deontológico de la Abogacía Española aprobado por el Pleno del Consejo General de la Abogacía Española el 6 de marzo de 2019 ­­- que asumió íntegramente el del Conseil Consultatif des Barreaux Européens, máximo órgano representativo de la Abogacía ante las instituciones de la Unión Europea-. Ese derecho fundamental exige el deber del abogado de mantener la confidencialidad de sus comunicaciones con sus clientes. A su vez, tal derecho fundamental es una concreción del derecho a la intimidad y el respeto a la vida privada.

Estamos, en realidad, ante un deber-derecho, ante un binomio inseparable: la confianza y confidencialidad en las relaciones con el cliente, ínsita en el derecho de éste a su defensa e intimidad y a no declarar en su contra, impone a quien ejerce la Abogacía la obligación de guardar secreto, y, a la vez, le confiere este derecho, respecto de los hechos o noticias que conozca por razón de cualquiera de las modalidades de su actuación profesional, limitándose el uso de la información recibida del cliente a las necesidades de su defensa y asesoramiento o consejo jurídico, sin que pueda ser obligado a declarar sobre ellos.

Quien ejerce la abogacía se convierte así en custodio de la intimidad personal de su cliente y de su inalienable derecho a no declarar contra sí mismo: todo aquello que le sea revelado por su cliente, con todas sus circunstancias, más todo aquello que le sea comunicado por un compañero con carácter confidencial, deberá mantenerlo en secreto, salvo las situaciones excepcionales previstas. Por eso, el Código Penal sanciona en el artículo 199 como delito al profesional que incumple la obligación de sigilo o reserva respecto de los secretos de otra persona, lo que evidencia que el secreto profesional posee una dimensión ética y de orden público que trasciende la mera relación contractual entre las partes. A diferencia de la norma procesal -LOPJ-, aquí ya no se distingue la condición que tenga con el abogado el afectado por la noticia. Y el precepto no se limita a descargar de la obligación de testimoniar, sino que impone la obligación de guardar secreto. El derecho a tal secreto ya no es del abogado sino de las personas que dispusieron de su asistencia profesional.

Por su parte, la Ley Orgánica 5/2024, de 11 de noviembre, del Derecho de Defensa (en adelante, “LODD”) dota al secreto profesional de una especial protección de aplicación en el marco de los procedimientos tributarios colmando así la ausencia de una más completa regulación específica en el ámbito tributario a los efectos de garantizar la protección que establece la CE y demanda el propio Derecho de la UE. La LODD establece en su art. 16 el deber del abogado de preservar el secreto de toda la información, hechos, documentos o informaciones abogado-cliente que hubiera tenido conocimiento como consecuencia de su desempeño profesional; tal cláusula está configurada como un derecho del abogado a no prestar declaración ante cualquier autoridad sobre tal información protegida, pero también contiene un elemento de prohibición de revelación de tal información, de suerte que tal configuración del secreto profesional bien puede ser invocada por el cliente como un derecho a la confidencialidad de la información, documentación y comunicaciones comprendidas en el asesoramiento y defensa prestada por un abogado.

En esta misma línea, el art. 13 de la LODD delimita el ámbito subjetivo del secreto profesional concretándolo en un doble nivel: por un lado, el secreto profesional a nivel formal cubriría todas las formas de ejercicio profesional «por cuenta propia o ajena», como ya precisaba el Estatuto General de la Abogacía; por otro lado, a nivel funcional, el secreto profesional se proyectaría sobre el asesoramiento jurídico, la solución de conflictos y la defensa de derechos e intereses, públicos o privados, tanto en la vía judicial, como en la extrajudicial, en línea con lo establecido en la LOPJ (“dirección y defensa de las partes en toda clase de procesos», así como «el asesoramiento y consejo jurídico”).

Asimismo, la LODD regula la prohibición general de utilización de información o comunicaciones cubiertas por el secreto profesional, estableciéndose que son confidenciales y no podrán hacerse valer en juicio ni tendrán valor probatorio, excepto en los casos en que se hayan obtenido de acuerdo con lo previsto en la ley de enjuiciamiento criminal u otras leyes de aplicación o en que su aportación o revelación haya sido autorizada conforme a la regulación profesional vigente. Esta cláusula determina que, a salvo de las excepciones indicadas, la captación ilegal de datos o información cubierta por el secreto profesional impide su válida utilización en procedimientos administrativos y judiciales.

En definitiva, la LODD regula la garantía del secreto profesional abogado-cliente, de forma amplia, conectándolo con el derecho de defensa ante cualquier autoridad (incluyendo administraciones públicas), más allá por tanto del derecho a la intimidad del art. 18.1 CE, estableciendo un derecho-deber que ampara tanto al abogado como al cliente en relación con todas las comunicaciones incardinadas en la relación de asesoramiento y defensa.

  1. El secreto profesional en la jurisprudencia del Tribunal Supremo y del TJUE

Respecto al alcance de tal derecho-deber el propio Tribunal Supremo en la sentencia 451/2018, de 10 de octubre, ha manifestado que la amplitud de las posibilidades de defensa “está vinculada [también] al momento preprocesal ya que en el mismo la futura parte del eventual proceso ha de ser libre de suministrar al letrado que le asiste toda la información -incluida la perjudicial- que garantice la efectiva defensa”. Y el Tribunal Constitucional en la sentencia 55/2004, de 19 de abril, ha extendido el secreto profesional a “cualquiera de las modalidades de su actuación profesional".

Asimismo, la jurisprudencia del Tribunal Constitucional español, pese a iniciales vacilaciones, parece haber consolidado la protección constitucional del secreto profesional dado su carácter instrumental en relación con la protección de determinados derechos fundamentales, principalmente el derecho a la intimidad del art. 18 CE y el derecho a la defensa (art. 24.2 CE); entre otras véanse las sentencias 110/84, de 26 de noviembre, 45/89, de 20 de febrero, 143/94, de 9 de mayo, y los autos 642/86, de 23 de julio y 982/86, de 19 de noviembre. El Tribunal Constitucional ha reconocido en la primera de ellas que “si el secreto es obligado e incluso su violación es castigada penalmente, la Inspección Fiscal no puede pretender que se viole”; y, más relevante, reconoció expresamente que se vulneraría el secreto profesional “si la Inspección, al pedir los antecedentes y datos de determinadas operaciones, penetrase en el ámbito de las relaciones profesionales concretas entre el cliente y, en este caso, el Abogado”, dando, en ese caso, carta de naturaleza a la parte a negarse a facilitar tales datos. 

En este contexto adquiere también relevancia la doctrina establecida por el TJUE dictada al hilo de la aplicación de la Directiva 2011/16/UE, relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad (DAC-6), particularmente en relación con el mecanismo MDR (mandatory disclosure rule) articulado a través de la DAC-6, pues permite visualizar el alcance de la protección derivada del secreto profesional de los abogados y otros profesionales del Derecho, frente a las cada vez más reforzadas potestades administrativas de supervisión y control fiscal que enarbolando la bandera de la lucha contra la planificación fiscal agresiva en un contexto postBEPS, pueden llegar a socavar garantías jurídicas fundamentales en un Estado de Derecho.

En las sentencias de 8 de diciembre de 2022, Orde van Vlaamse Balies y otros (C-694/20, ECLI:EU:C:2022:963), 29 de julio de 2024, Belgian Association of Tax Lawyers y otros, (C-623/22, ECLI:EU:C:2024:639) y 26 de septiembre de 2024, Ordre des avocats du barreau de Luxembourg (asunto C-432/23, ECLI:EU:C:2024:791), el Tribunal apela al artículo 7 de la Carta de los Derechos fundamentales de la Unión Europea, relativo al derecho a la intimidad, en relación con el artículo 8 del Convenio Europeo para la Protección de los Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales (CEDH) – derecho al respeto de la correspondencia y de la vida privada de los abogados y de sus clientes-, que otorgan una protección de carácter reforzado a las comunicaciones intercambiadas entre los abogados y sus clientes, la cual no queda circunscrita únicamente a la actividad de defensa, sino que también se proyecta sobre el plano del asesoramiento jurídico. Así se desprendería también, de la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos, destacando la sentencia de 6 de diciembre de 2012, caso Michaud c. Francia. La lectura de las mismas nos recuerda que la protección específica que el artículo 7 de la Carta y el artículo 8, apartado 1, del CEDH conceden al secreto profesional de los abogados -que se traduce ante todo, no lo olvidemos, en obligaciones a cargo de estos-, se justifica por el hecho de que se nos encomienda un cometido fundamental en una sociedad democrática, a saber, la defensa de los justiciables. Esta misión fundamental implica, por una parte, la exigencia de que todo justiciable debe poder dirigirse con entera libertad a su abogado, profesión a la que es propia la función de asesorar jurídicamente, con independencia, a todos aquellos que lo soliciten y, por otra parte, la exigencia, correlativa, de lealtad del abogado hacia su cliente (véase, en este sentido, sentencia de 18 de mayo de 1982, AM & S Europe/Comisión, 155/79, EU:C:1982:157, apartado 18). Asimismo, se mantuvo por parte del TJUE que el asesoramiento jurídico prestado por un abogado – no así por un asesor fiscal no abogado, ignorando el papel fundamental en la promoción de la equidad fiscal y en la garantía del cumplimiento normativo que desempeñan- goza, cualquiera que sea el ámbito del Derecho al que se refiera (societario, fiscal, contencioso, etc.), de la protección reforzada que el artículo 7 de la Carta confiere a las comunicaciones entre los abogados y sus clientes.

  1. El artículo 93.5 de la Ley General Tributaria y su soterrada infracción por parte de la Resolución del TEAC.

En España, el artículo 93.5 de la Ley General Tributaria (LGT), relativo al deber de suministrar a la Administración información con transcendencia tributaria, presenta una excepción para el caso de que los obligados actúen como profesionales y la información requerida afecte: (i) a los datos privados no patrimoniales cuya revelación atente contra el honor o la intimidad personal y familiar, y (ii) a los datos confidenciales de los clientes de los que se tenga conocimiento como consecuencia de la prestación de servicios profesionales de asesoramiento o defensa.

Por un lado, en relación con el ámbito subjetivo del secreto profesional al que se constriñe el art.93.5 LGT, al referirse a la “prestación de servicios profesionales de asesoramiento o defensa”, comprende los servicios profesionales de los abogados, e incluso podría sostenerse de otro tipo de profesionales (asesores fiscales y no fiscales), de acuerdo con el antañon principio ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus.

Por otro lado, el ámbito objetivo del secreto profesional no se encuentra delimitado con precisión en el art. 93.5 LGT; en este sentido, el contenido protegido por el secreto profesional tendría que definirse con claridad, comprendiendo todos los hechos, comunicaciones, datos, informaciones, documentos y propuestas que, como profesional de la Abogacía, haya conocido, emitido o recibido en su ejercicio profesional referidas a asesoramiento y defensa legales en los términos del artículo 22.1 del Estatuto General de la Abogacía Española. Asimismo, cabría defender que existe una presunción de confidencialidad de toda la información intercambiada entre el abogado y su cliente, de manera que sería la Administración la que debería alegar y probar que determinada documentación requerida no está cubierta por el secreto. Así lo ha entendido el Tribunal Europeo de Derechos Humanos (SSTEDH de 16.12.1992, Niemietz c. Alemania, apdo. 32; de 25.3.1992, Campbell c. Reino Unido, apdos. 46-48, Series A n.º 233; de 30.1.2007, Ekinci y Akalin c. Turquía, apdo. 47; de 6.12.2012, Michaud c. Francia, apdo. 117; de 9.4.2019, Altay c. Turquía, apdo. 49).

Volviendo a la resolución del TEAC de 15 de octubre de 2025 que ha precipitado estas líneas, la misma trae causa de un requerimiento de información emitido por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes que requiere la aportación a una de las partes implicadas en la operación de compraventa (el comprador) el informe de due diligence. En cuanto a las objeciones de confidencialidad y secreto profesional aducidas por la entidad reclamante, el TEAC descarta la aplicación de los límites del artículo 93.5 de la LGT en tanto que el requerimiento no se efectúa a un abogado sino a una de las partes que interviene en la operación.  Asimismo, el TEAC considera que esa documentación tiene "ostensible" trascendencia tributaria, hasta el punto de que dispensa a la Administración tributaria de una explícita motivación al efecto.

Dejando a un lado la interpretación que nos merece la citada Resolución a la que dedicaremos otra entrada - pues sortea de manera dudosa los límites del secreto profesional frustrando su finalidad última-, a continuación comparto alguna reflexión sobre las razones por las que la citada Resolución del TEAC no puede dar cobijo a los requerimientos de información que en la actualidad se están cursando desde la AEAT:

  1. la resolución del TEAC que supuestamente ha precipitado la cascada de requerimientos, además de no constituir doctrina vinculante a los efectos del artículo 239 de la LGT, no guarda la identidad requerida para poder ser aplicada a los requerimientos de información que están recibiendo despachos de abogados, precisamente, por ser sociedades profesionales de abogados los destinarios de los mismos, mientras que en aquella el requerimiento no se efectúa al profesional sino a una de las partes que interviene la operación;
  2. la información solicitada en los requerimientos recibidos (la carta de encargo y la aportación de los documentos e informes derivados del encargo recibido) se encuentra amparada bajo el secreto profesional por lo que su aportación supondría una violación del mismo y del correlativo derecho de defensa del cliente y a su intimidad; su aportación supondría asimismo una vulneración del secreto de las comunicaciones abogado-cliente garantizado por el artículo 7 de la CDFUE y el art. 8 del CEDH, tal y como ha sido interpretado por el TJUE y el TEDH, y que hemos comentado anteriormente;
  3. dudosa incardinación en el art. 93 LGT, pues los informes requeridos contienen valoraciones, opiniones y criterios jurídicos mientras que los requerimientos de información cubiertos por la LGT tienen por objeto hechos ("datos, informes, antecedentes y justificantes");
  4. asimismo, el objeto del requerimiento no se corresponde - como el precepto exige- a datos deducidos de las relaciones económicas, profesionales o financieras de la entidad con otras personas, sino -sustancialmente- a datos propios, elaborados directamente por la entidad requerida;
  5. insuficiente justificación de la trascendencia tributaria, garantía básica para asegurar la defensa de los ciudadanos y el control judicial de la actividad administrativa, que nunca puede presumirse y que no puede calificarse de "tributaria" por el hecho de ser solicitada por la Administración Tributaria;
  6. vulneración del principio de proporcionalidad que exige un juicio de ponderación entre la vulneración legítima del derecho que se pretende, la envergadura de éste y la propia necesidad de tal diligencia de investigación de cara al efectivo descubrimiento de lo acontecido; de modo que, en la actuación de averiguación de los hechos, ha de acreditarse que ésta resulta del todo imposible si no se acude a tal grave perturbación del derecho, lo que en este caso no ocurre[1];
  7. infracción del derecho a no autoincriminarse consagrado en el artículo 24.2 de la Constitución – en el escenario de una hipotética responsabilidad del asesor fiscal-, pues la información requerida no posee una “existencia independiente de la voluntad del obligado” en los términos de las Sentencias del TS de 4 de diciembre, RCA 3664/2023 y 10 de diciembre de 2025, RCA 2592/2023;
  8. afectación al principio de objetividad en la actuación administrativa (art. 3.1 Ley 40/2015 y 103 CE), dado que se trata de documentos con un marcado carácter subjetivo, que pueden configurar un prejuicio o sesgo en una Administración que tiene como propósito servir al interés general.

  1. Conclusiones

De todo lo anteriormente expuesto pueden extraerse las siguientes conclusiones:

  1. El secreto profesional entronca directamente con el derecho de defensa y el derecho a la intimidad
  2. El secreto profesional se proyecta sobre todas las comunicaciones abogado-cliente en el curso de todo tipo de situaciones relacionadas con actividades de asesoramiento y defensa jurídica. Toda la documentación relativa a las relaciones entre el abogado y su cliente estaría cubierta, con carácter general, por el secreto profesional.
  3. El secreto profesional se proyecta sobre el asesoramiento jurídico, la solución de conflictos y la defensa de derechos e intereses, públicos o privados, tanto en la vía judicial, como en vía administrativa y económico-administrativa.
  4. El secreto profesional cubre todas las formas de ejercicio profesional, por cuenta propia o ajena.
  5. La regulación prevista en la LGT debería aplicarse de forma consistente con la LODD, resultando de aplicación en el marco de las relaciones jurídico-tributarias.
  6. La resolución del TEAC de 15 de octubre de 2025 podría estar consagrando un verdadero fraude frente al secreto profesional de la Abogacía, al abrir la vía a través de la cual, por terceros o en circunstancias ajenas al procedimiento originario, se pudieran requerir comunicaciones secretas que, en forma alguna, pueden perder dicha naturaleza.

En fin, en una sociedad constituida y activada con base en el Derecho, que proclama como valores fundamentales la igualdad y la justicia, quien ejerce la Abogacía, se erige en elemento imprescindible para la realización de la justicia, garantizando la información o asesoramiento, la contradicción, la igualdad de las partes tanto en el proceso como fuera de él, encarnando el derecho de defensa que es requisito imprescindible de la tutela judicial efectiva. Por ello, hoy se precisa más que nunca reforzar el secreto profesional para satisfacer los inalienables derechos del cliente, respetando la defensa y consolidación de los valores superiores en los que se asienta la sociedad. Asimismo, la probidad, rectitud, lealtad al cliente, respeto a la parte contraria, competencia, diligencia, y veracidad son virtudes que deben adornar cualquier actuación de la Abogacía. Ellas son la causa de las necesarias relaciones de confianza con el cliente y son la base del honor y la dignidad de la profesión. El secreto profesional y la confidencialidad son, como hemos dicho, deberes y a la vez derechos que no constituyen sino concreción de los derechos fundamentales que el ordenamiento jurídico reconoce a sus propios clientes y a la defensa cuyo reconocimiento y respeto constituye la espina dorsal del propio Estado de Derecho.

María Teresa González Martínez

Abogada y Asesora Fiscal. Socia del Departamento de Procedimientos y litigios tributarios de E&Y Abogados

  

 [1] Nuestro Tribunal Supremo ha enfatizado la importancia del principio de proporcionalidad en este ámbito, conforme al que solamente han de pedirse aquellos extremos que sirvan al objeto de la norma, esto es, a la aplicación estricta de los tributos (vid. Sentencia de 7 de febrero de 2014, rec.  5688/11, FJ3º), entendiendo esta expresión en términos generales, no reconducida a la comprobación o investigación de una determinada relación tributaria (Sentencias de 19 de junio de 2009, rec. 898/03, FJ3º, 3 de noviembre de 2011, rec. 2117/09, FJ 3º y 3 de diciembre de 2009, rec. 3055/04, FJ 3º).