Cuando el hallazgo casual deja de ser casual

Por Maria Teresa González Martínez
3 Sep, 2026

A propósito de las sentencias del Tribunal Supremo de 20 y 24 de julio de 2026

Hay asuntos que se deciden en apariencia sobre una cuestión concreta, pero terminan afectando a los cimientos del sistema. Las recientes sentencias dictadas por el Tribunal Supremo sobre el denominado hallazgo casual podrían ser uno de ellos. Formalmente resuelven si determinada información obtenida durante una entrada domiciliaria puede utilizarse para regularizar un ejercicio distinto del inicialmente inspeccionado. En realidad, plantean una cuestión mucho más profunda: qué significado conserva hoy la delimitación objetiva y temporal de una autorización judicial.

En los tres asuntos examinado por el Alto Tribunal, una autorización judicial para investigar los ejercicios 2016 y 2017 ha terminado dando cobertura a la regularización y sanción del ejercicio 2015. No porque el juez ampliara la autorización. No porque la Administración le comunicara el descubrimiento y recabara una nueva decisión. Ni siquiera porque la información apareciera de forma súbita durante la entrada. Bastó con que los archivos fueran copiados en el domicilio, examinados meses después en las oficinas de la Agencia Tributaria y conectados con la misma actividad empresarial. A partir de ahí, una simple ampliación administrativa del procedimiento hizo el resto. La pregunta es inevitable: si una autorización judicial temporalmente delimitada permite llegar a ejercicios distintos sin nueva intervención judicial, ¿qué función garantista conserva realmente esa delimitación?

Esta es la cuestión de fondo que plantean las sentencias de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 20 de julio de 2026, recurso de casación 1209/2024, y de 24 de julio de 2026, recursos 1395/2024 y 3502/2024. Las dos últimas se remiten a la primera, que es la que formula la doctrina jurisprudencial. Por eso, aunque las tres deben ser citadas, el análisis se centrará en la sentencia de 20 de julio de 2026, número 931/2026, que consagra una concepción del hallazgo casual de enorme alcance práctico.

La resolución merece una lectura atenta. No solo porque resuelve un problema hasta ahora no abordado de manera directa por la jurisprudencia tributaria, sino porque desplaza silenciosamente el centro de gravedad de la garantía domiciliaria. El debate ya no se sitúa en la necesidad de que la Administración respete el ámbito objetivo y temporal sometido al juez, sino en la posibilidad de aprovechar todo aquello que, una vez legítimamente dentro del domicilio, pueda aparecer después en los sistemas informáticos del contribuyente. El principio de especialidad cede así ante una nueva lógica: la continuidad de la actividad empresarial y la homogeneidad de la información tributaria.

I. Antecedentes fácticos

Los hechos son sencillos de explicar. El 23 de abril de 2019 se notificó a una Compañía el inicio de actuaciones inspectoras de alcance general por el Impuesto sobre Sociedades de 2016 y 2017 y por el IVA de los períodos comprendidos entre el primer trimestre de 2016 y el cuarto trimestre de 2017. Ese mismo día, previa autorización judicial, la Inspección entró y registró el domicilio de la sociedad.

Durante el registro se copiaron archivos y carpetas que los actuarios consideraron susceptibles de tener trascendencia tributaria. También se aprehendieron un DVD y el disco duro de un ordenador portátil para su posterior análisis en las oficinas de la AEAT. El archivo de correos copiado contenía albaranes y facturas correspondientes a los ejercicios 2011 a 2017. Entre esa información aparecieron datos relativos a ventas no declaradas del ejercicio 2015.

Casi diez meses después, el 24 de enero de 2020, la Administración amplió las actuaciones inspectoras al Impuesto sobre Sociedades de 2015 y al cuarto trimestre del IVA de ese mismo año. La documentación obtenida en el registro sirvió de fundamento para la liquidación y para la posterior sanción. La sociedad sostuvo desde el inicio que la autorización judicial estaba vinculada al procedimiento inspector comunicado, referido a 2016 y 2017, y que la utilización de documentación de 2015 exigía, al menos, una intervención complementaria del juez que había autorizado la entrada.

El Tribunal Superior de Justicia de Asturias reconoció una premisa decisiva: la autorización no podía extenderse más allá del marco definido por la solicitud administrativa y por el procedimiento inspector, esto es, más allá del IS y del IVA de 2016 y 2017. Sin embargo, consideró válida la utilización de la documentación de 2015 mediante la doctrina del hallazgo casual. El auto de admisión de 12 de febrero de 2025 formuló entonces la cuestión casacional: determinar si la documentación obtenida durante un registro autorizado para unos ejercicios concretos puede, por mor del hallazgo casual, servir para liquidar y sancionar otro ejercicio

La respuesta del Tribunal Supremo ha sido afirmativa. Y lo ha sido a través de una doctrina que, aunque se presenta cuidadosamente condicionada a las circunstancias del caso, contiene elementos con una clara capacidad expansiva.

II. La doctrina fijada: cinco condiciones y una consecuencia

La sentencia considera lícitamente obtenida la documentación de 2015 y define el hallazgo casual tributario a través de cinco condiciones. En primer lugar, debe existir una entrada domiciliaria autorizada judicialmente, solicitada en el curso de un procedimiento inspector referido a impuestos y ejercicios concretos. En segundo lugar, la legalidad del auto no debe haber sido cuestionada o este no debe haber sido anulado. En tercer lugar, el archivo intervenido debe contener presumiblemente información con trascendencia fiscal y, tras su examen en las dependencias administrativas, revelar documentación igualmente relevante de ejercicios distintos. En cuarto lugar, la Administración debe comunicar al contribuyente la ampliación del procedimiento a esos ejercicios e impuestos. Finalmente, la información debe guardar relación directa con una actividad empresarial desarrollada con continuidad en el tiempo, con abstracción de su división en períodos impositivos sucesivos.

La formulación parece prudente. No se proclama una habilitación ilimitada ni se afirma que toda documentación hallada en un registro pueda utilizarse sin más. Se enumeran requisitos, se insiste en la licitud de la entrada originaria y se descarta que hubiera existido una descarga indiscriminada. Pero el efecto conjunto de esos requisitos es mucho más amplio de lo que su apariencia inicial sugiere.

En esencia, la nueva doctrina permite que la autorización judicial vinculada a determinados ejercicios actúe como puerta de entrada para información de otros períodos, siempre que pertenezca al mismo contribuyente, se relacione con su actividad y sea descubierta al examinar archivos que inicialmente parecían relevantes. El control judicial se concentra en el momento inicial de acceso al domicilio. Todo lo que sucede después queda trasladado al ámbito de la potestad administrativa de ampliación del procedimiento.

La consecuencia no es menor. La delimitación temporal sometida al juez deja de funcionar como frontera efectiva de la investigación. Pasa a operar como delimitación inicial, susceptible de expansión administrativa cuando los sistemas informáticos contengan información histórica vinculada a la misma actividad. Y, como es evidente, esa es la situación ordinaria en cualquier empresa: la contabilidad, la facturación, el correo electrónico y las aplicaciones de gestión no se organizan necesariamente en compartimentos estancos coincidentes con los períodos inspeccionados.

III. La primera paradoja: el hallazgo casual ya no tiene que hallarse durante el registro

La sentencia comienza recordando correctamente el origen penal de la figura. El hallazgo casual permite utilizar evidencias que aparecen de manera inesperada durante una investigación dirigida a otros hechos. La jurisprudencia penal exige que, una vez advertido el nuevo hecho, el juez dicte una resolución que legitime la continuación de la investigación, ponderando nuevamente la idoneidad, la necesidad y la proporcionalidad de la injerencia.

Sin embargo, al trasladar esa construcción al caso tributario, la sentencia llega a una conclusión difícilmente conciliable con la premisa de la que parte. Afirma que el hallazgo no se produjo durante la entrada y registro, sino meses más tarde, cuando los correos y archivos fueron examinados en las dependencias de la AEAT. Y precisamente por esa falta de coincidencia temporal resta relevancia a la dación de cuenta prevista en el artículo 172.4 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria.

El razonamiento resulta paradójico. Si la información hubiera aparecido súbitamente durante el registro, podría discutirse la necesidad de adoptar decisiones inmediatas sobre su conservación. Pero si el descubrimiento se produce meses después, en las oficinas administrativas, desaparece cualquier urgencia que pudiera dificultar la intervención judicial. La Administración dispone entonces de tiempo para identificar el nuevo material, explicar su conexión con ejercicios distintos y solicitar al juez una autorización complementaria o, cuando menos, someterle la incidencia para su control.

Dicho de otro modo, el descubrimiento posterior no debilita la garantía. Debería reforzar la posibilidad de hacerla efectiva. La ausencia de inmediatez ofrece precisamente el espacio temporal necesario para que el juez valore si la utilización de esa información para una finalidad diferente de la inicialmente autorizada continúa siendo necesaria y proporcionada.

La sentencia invierte, sin embargo, esa conclusión. Como el hallazgo no se manifestó durante la entrada, entiende que nada relevante existía entonces que comunicar al juez. Y cuando finalmente aparece, la ampliación administrativa del procedimiento se considera suficiente. Entre ambos momentos, la garantía judicial se evapora: demasiado pronto durante el registro, porque aún no se conoce el contenido; demasiado tarde cuando se conoce, porque la entrada ya ha finalizado.

IV. La segunda paradoja: una casualidad construida a posteriori

Existe otra dificultad. La Administración no defendió originariamente que la documentación de 2015 hubiera sido obtenida como un hallazgo imprevisto y fortuito. Su planteamiento fue más amplio: el auto autorizaba el examen y copia de toda documentación con trascendencia tributaria, con independencia del ejercicio al que correspondiera. Es decir, la tesis administrativa no era que se había producido una excepción accidental al ámbito autorizado, sino que la autorización carecía, en la práctica, de límite temporal respecto de la documentación aprehensible.

La categoría del hallazgo casual aparece después como argumento de validación. Es la sentencia de instancia, y ahora el Tribunal Supremo, la que convierte la documentación de 2015 en un descubrimiento casual. Esta reconstrucción ex post plantea una cuestión relevante: ¿puede considerarse casual aquello que se obtiene mediante la copia consciente de archivos que abarcan múltiples ejercicios para ser examinados posteriormente?

La respuesta no depende de atribuir una intención desviada a los actuarios. No es necesario afirmar que conocían de antemano el concreto contenido de todos los correos ni que el registro fue una operación prospectiva encubierta. El problema es más objetivo. La casualidad no puede identificarse exclusivamente con el desconocimiento previo del resultado. Si así fuera, prácticamente todo lo que aparece al examinar un archivo complejo sería casual, aunque la Administración hubiera decidido conscientemente copiarlo de forma íntegra y analizarlo sin limitación temporal.

La jurisprudencia de la Sección Tercera en materia de competencia había advertido que el hallazgo casual no puede sanar una obtención realizada al amparo de una habilitación que, en ese punto, carecía de virtualidad. La documentación no es casual cuando se encuentra porque se busca, aunque se desconozca de antemano qué concreta infracción revelará. La nueva doctrina tributaria se aleja de esa idea y desplaza el foco desde el ámbito de la búsqueda hacia el momento exacto en que se comprende la relevancia de la información.

El resultado es una noción extraordinariamente dúctil: el archivo puede ser copiado deliberadamente; puede contener información de siete ejercicios; puede ser trasladado para su análisis; y el hallazgo seguirá siendo casual si la concreta irregularidad no se identifica hasta que los documentos son abiertos uno a uno. La casualidad deja de describir la forma en que la Administración accede al material y pasa a describir su conocimiento progresivo del contenido.

V. De la especialidad temporal a la continuidad empresarial

El elemento más novedoso, y quizá más peligroso, de la doctrina se encuentra en su quinto requisito. El Tribunal Supremo atribuye relevancia a que la información guarde relación directa con la actividad empresarial, desarrollada con continuidad en el tiempo, haciendo abstracción de la división fiscal en períodos impositivos sucesivos.

Desde una perspectiva económica, la afirmación es indiscutible. Las empresas no reinician su actividad el 1 de enero de cada año. Los contratos, los procesos de producción, las existencias, la facturación y las relaciones comerciales se prolongan de un ejercicio a otro. Para comprender un período puede ser necesario analizar antecedentes o consecuencias situados fuera de él.

Pero lo económicamente continuo puede estar jurídicamente delimitado. Los procedimientos tributarios se refieren a conceptos y períodos concretos; la prescripción opera por obligaciones y ejercicios; y la autorización judicial debe permitir al juez conocer la finalidad, necesidad y proporcionalidad de la intervención solicitada. La continuidad empresarial no elimina esas categorías. Precisamente porque la realidad económica no se divide espontáneamente por ejercicios, el Derecho establece límites formales que permiten saber qué se investiga, para qué y hasta dónde.

Al hacer abstracción de la división fiscal en períodos sucesivos, la sentencia convierte una explicación económica en un criterio jurídico de expansión. La conexión material con la misma actividad permite superar la frontera temporal inicialmente presentada al juez. El principio de especialidad queda sustituido por un principio de continuidad: una vez autorizado el acceso a los sistemas de una empresa, la información de ejercicios anteriores o posteriores puede quedar comprendida si forma parte del mismo flujo empresarial.

Esta lógica plantea una dificultad práctica evidente. ¿Qué información de una empresa no guarda, directa o indirectamente, relación con su actividad? ¿Qué archivo contable, comercial o de facturación puede considerarse completamente ajeno a la continuidad del negocio? Si la respuesta es que casi ninguno, el quinto requisito deja de ser una verdadera condición limitativa y se convierte en una cláusula general de conexión.

El riesgo no es hipotético. La doctrina podría permitir que una autorización judicial solicitada para un ámbito temporal reducido facilite el acceso a una masa documental mucho más amplia, cuya posterior explotación solo requiera ampliar administrativamente las actuaciones. La exigencia de identificar conceptos y períodos ante el juez conservaría su valor descriptivo, pero perdería buena parte de su eficacia como límite.

VI. La ampliación administrativa no equivale al control judicial

La sentencia concede una importancia decisiva a que, una vez descubierta la información de 2015, la Inspección ampliara formalmente el procedimiento conforme al artículo 178.5 del Reglamento. Esa ampliación garantiza que el contribuyente conozca el nuevo alcance, pueda formular alegaciones y ejerza su derecho de defensa. Todo ello es necesario, pero no responde al problema planteado.

La comunicación de ampliación ordena el procedimiento inspector. No controla la injerencia domiciliaria que permitió obtener la prueba. La Administración puede decidir qué ejercicios comprueba; el juez debe controlar los límites de la entrada en el domicilio y la utilización de la información obtenida mediante esa injerencia. Son funciones distintas y no intercambiables.

El debate, por tanto, no era si la AEAT podía ampliar una inspección a 2015. Naturalmente podía hacerlo si concurrían los presupuestos legales. La cuestión era si podía fundamentar esa ampliación, la liquidación y la sanción en documentación obtenida mediante una entrada judicialmente autorizada para un marco distinto, sin que el juez valorara la nueva finalidad. Responder con la existencia de una ampliación administrativa confunde la corrección procedimental de la comprobación con la legitimidad constitucional de la fuente de prueba.

Esta distinción es particularmente importante cuando la documentación sirve no solo para liquidar, sino también para sancionar. La sanción tributaria constituye una manifestación del ius puniendi estatal. Resulta difícil explicar que la doctrina penal exija una nueva resolución judicial para continuar la investigación de los hechos casualmente descubiertos y que, en cambio, la utilización de la misma clase de hallazgo para imponer una sanción tributaria pueda quedar legitimada por una decisión unilateral de la propia Administración investigadora.

VII. Una garantía que corre el riesgo de quedar vacía

El escrito de preparación del recurso formuló una advertencia que la sentencia no llega a desactivar: si se admite una concepción amplia del hallazgo casual, no será necesario solicitar autorización judicial respecto de todo el alcance real de la investigación. Bastará con identificar determinados impuestos y ejercicios, copiar los archivos con trascendencia tributaria y ampliar después las actuaciones cuando aparezca información relativa a otros períodos.

Esa advertencia no era una construcción defensiva de la parte recurrente. El propio recurso de casación destaca que la sentencia de instancia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias contenía un voto particular, que consideraba contrario a Derecho el exceso producido sobre el ámbito de la autorización judicial y defendía la necesidad de someter al juez autorizante cualquier ampliación de la investigación a ejercicios distintos de los inicialmente comprendidos. Es decir, dentro del propio órgano que validó la actuación administrativa hubo ya una voz que identificó el problema constitucional de fondo. El Tribunal Supremo no dedica una sola línea a ese voto particular ni a la alternativa que proponía. Su silencio es revelador: la doctrina que finalmente fija no discute la tesis discrepante, simplemente la ignora.

La sentencia intenta evitar esta consecuencia insistiendo en que no hubo una descarga injustificada, indiscriminada o desproporcionada. Pero los criterios que utiliza para llegar a esa conclusión son muy permisivos: los archivos estaban identificados como facturas o albaranes; pertenecían al propio contribuyente; estaban relacionados con su actividad; y su contenido completo no podía conocerse in situ por su volumen. Estos elementos concurrirán con frecuencia en los registros de empresas.

Además, la resolución minimiza la relevancia del artículo 172.4 del Reglamento, calificando la comunicación al juzgado, en las circunstancias del caso, como poco más que el cumplimiento formal de la ejecución del auto. Esta lectura contrasta con la sentencia de 14 de julio de 2021, que vinculó la dación de cuenta al principio de buena administración y al control judicial ex post de la adecuación del registro a los términos, condiciones y límites autorizados.

El problema no es exigir que el juez dirija la inspección ni que autorice cada decisión posterior de la AEAT. El problema es reconocer que la información solo pudo obtenerse mediante el acceso coactivo a un domicilio constitucionalmente protegido. Cuando esa información se utiliza para una finalidad temporal distinta, el control judicial no constituye una formalidad añadida, sino la garantía de que la autorización inicial no se transforme en una habilitación abierta.

Una autorización judicial no es una llave maestra. Su legitimidad depende de la finalidad concreta que justifica la injerencia. Si la finalidad cambia, o si la información se proyecta sobre obligaciones distintas de las sometidas al juez, debe existir algún mecanismo efectivo que compruebe que la nueva utilización permanece dentro de los límites constitucionales. La doctrina fijada no ofrece ese mecanismo. Lo sustituye por la licitud del auto inicial, la conexión empresarial de la información y la ampliación administrativa del procedimiento.

VIII. Conclusión: cuando la excepción redefine la garantía

El Tribunal Supremo ciertamente tenía ante sí una cuestión delicada. No era razonable sostener que la Administración debía cerrar los ojos ante cualquier irregularidad descubierta legítimamente. Pero tampoco era inevitable aceptar que la autorización inicial, unida a una ampliación posterior del procedimiento, bastara para utilizar información de ejercicios distintos. Entre ambas posiciones existía una solución respetuosa con la eficacia administrativa y con la garantía constitucional: conservar la información, comunicar el hallazgo y someter su nueva utilización al juez autorizante.

La sentencia ha elegido otra vía. Ha trasladado el control al momento inicial de la entrada y ha dejado la expansión posterior en manos de la Administración. Para ello redefine el hallazgo casual: ya no es necesario que la información aparezca durante el registro ni que la novedad se someta a una nueva ponderación judicial. Basta con que el archivo fuera inicialmente pertinente, que el contenido se descubra después y que la información mantenga una relación directa con una actividad empresarial continua.

La nueva jurisprudencia no se limita, por tanto, a admitir un hallazgo casual. Modifica el significado práctico de la delimitación temporal de la autorización. Los ejercicios presentados al juez dejan de ser una frontera y se convierten en el punto de partida de una investigación susceptible de crecer con el contenido de los archivos copiados.

Tal vez la doctrina quede contenida por una aplicación exigente de sus cinco requisitos. Pero su lógica interna apunta en sentido contrario. Cuanto más integrados estén los sistemas de información de la empresa, más difícil será separar los ejercicios; cuanto más continuada sea su actividad, más fácil será justificar la conexión; y cuanto mayor sea el volumen de datos, más natural parecerá examinarlos después fuera del domicilio. Los mismos elementos que caracterizan la realidad digital contemporánea se convierten así en razones para ensanchar la autorización.

Por eso, la pregunta con la que comenzábamos no es retórica. Si una autorización vinculada a 2016 y 2017 puede servir para liquidar y sancionar 2015 sin una nueva intervención judicial, ¿qué queda de su delimitación temporal? La sentencia responde implícitamente: queda el control de la entrada originaria, pero no el control de todas las finalidades posteriores de la información obtenida.

Es una respuesta jurídicamente discutible y, sobre todo, peligrosa. Porque el hallazgo casual nació para evitar que la autoridad tuviera que cerrar los ojos ante lo inesperado, no para permitir que una autorización concreta se proyectara indefinidamente sobre todo aquello que los archivos de una empresa pudieran revelar. Cuando la excepción deja de exigir verdadera casualidad y nuevo control, ya no completa la garantía. Empieza a sustituirla.